Учет товарных операций в оптовой торговле

Среди многообразия хозяйственных операций на оптовом торговом предприятии учет товарных операций является наиболее трудоемким. Одна из основных задач бухгалтерского учета товарных операций в оптовой торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации ценностей и контроле за их сохранностью. При этом руководствуются следующими основными принципами:

- единство показателей бухгалтерского учета при реализации товаров предприятиям розничной торговли, общественного питания или другому оптовому предприятию, при отгрузке товаров со складов (складской товарооборот) или отгрузке товаров покупателям непосредственно поставщиком без завоза на оптовый склад (транзитный оборот, который делится на оборот с участием и на оборот без участия оптового предприятия);

- возможность получения оперативной учетной информации о хозяйственной деятельности предприятия (например, за день);

- учет товаров и тары в соответствии с разделением материальной ответственности по каждому лицу или бригаде согласно договору о материальной ответственности, заключаемому с сотрудником или бригадой
(администрация может предъявить претензии к нарушителям учета);

- учет товаров и тары в натурально-стоимостном выражении; на оптовых предприятиях товары учитываются по сортам, количеству, ценам и стоимости, материально ответственное лицо отчитывается по товарам в разрезе каждого наименования;

- единство оценки товаров при их оприходовании и списании в расход (так, если товары были оприходованы по продажным ценам, то и списываться они должны по этим же ценам).

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ»

Приложение к приказу Минфина РФ от 28 июля 1994 года № 100

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Настоящее Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики предприятия.
Под предприятием в дальнейшей понимаются предприятия и организации, являющиеся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, включая учреждения и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.

Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету.

1.2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета
– первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

1.3. Настоящее Положение распространяется:

в части формирования учетной политики — на предприятия независимо от форм собственности;

в части раскрытия учетной политики — на предприятия, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству
Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

2. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

2.1. Учетная политика предприятия формируется руководителем предприятия на основе настоящего Положения, если иное не установлено законодательством
Российской Федерации.

2.2. При формировании учетной политики предполагается, что:

имущество и обязательства предприятия существуют обособлено от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий
(допущение имущественной обособленности предприятия);

предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия);

выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

2.3. Учетная политика предприятия должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов)
(требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета
(требование непротиворечивости);

рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

2.4. При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конке ному вопросу, то при формировании учетной политики осуществляется разработка предприятием соответствующего способа исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерскому учету.

2.5. Учетная политика предприятия подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия.

Способы ведения бухгалтерского учета, отобранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно- распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными подразделениями прей приятия (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

Вновь созданное предприятие оформляет избранную им учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Избранная предприятием учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица
(государственной регистрации).

2.6. Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской
Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета.

Изменение в учетной политике должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном пунктом 2.5 настоящего Положения.

Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка в стоимостном выражении последствий изменений в учетной политике производится на основании выверенных предприятием данных на дату
(первое число месяца), с которой применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет движения товаров на складе обычно ведется дельно по каждому наименованию в количественном и стоимостном выражении. При ведении складского учета по партиям (товары, поступившие по одному документу) можно определить покупную стоимость отпущенных на реализацию товаров на основании данных первичных документов. При сортовом способе учета на складе возможны трудности определения цены отгружаемых товаров вследствие различной цены партий одного сорта. Поэтому чаще всего для определения покупной цены поступивших товаров (следовательно, стоимости, по которой списываются товары на реализацию) используется один из способов:
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО);
- по себестоимости каждой единицы.

Согласно выбранной учетной политике на предприятии устанавливается метод учета реализации товаров, то есть момент, когда товары считаются проданными. Моментом реализации товаров может быть признана оплата товаров
(поступление денежных средств на счета и в кассу торгового предприятия).
Нормативными актами предусмотрено, что предприятия обязаны вести учет по методу начислений (исключения составляют малые предприятия). Кроме того, момент реализации для целей налогообложения может не совпадать с принятым учетным способом.

Отгрузка товаров оптовыми предприятиями торговли производится покупателям в соответствии с заключенными договорами. В зависимости от способы отгрузки оформляются различные документы на отпуск товара: накладные, спецификации, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные и другие документы; при этом счета-фактуры выписываются обязательно. Данные первичных документов отражаются на вторичных бухгалтерских документах, на основании которых составляются регистры бухгалтерского учета.

Аналитический учет реализации ведется в разрезе товаров, материально ответственных лиц, покупателей.

Материально ответственные лица результаты отпуска товаров объединяют в товарном отчете, в котором каждый расходный документ записывается отдельной строкой, после чего подсчитывается общая сумма расхода товаров за отчетный период. Все оправдательные документы, подтверждающие движение товара, материально ответственные лица вместе с товарным отчетом представляют в бухгалтерию отчетной организации.

Учет реализации в момент оплаты товара.

Реализация товаров может быть осуществлена и на основе бартерного
(товарообменного) договора. Оприходование товара влечет за собой возникновение задолженности поставщику, что фиксируется проводкой:

Дт 41-1 "Товары на складах"
Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При отгрузке товара (когда момент реализации совпадает с отгрузкой) происходит гашение задолженности поставщику. Данная операция отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом реализации, после чего проводится взаимозачет, что влечет изменение по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62. Операцию отгрузки товара по бартеру и взаимозачет в данной ситуации (когда товар сначала получен, а потом отгружается обмениваемый) можно объединить в одну запись:

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 46 "Реализация продукции (работ и услуг)".

Не следует забывать о начислении НДС с данной операции, что можно отразить проводкой на его сумму:

Дт 46 "Реализация продукции (работ и услуг)"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

ПРИМЕР: На складе оптового торгового предприятия на основании счета- фактуры, полученной от поставщика, оприходована продукция II по покупным ценам на сумму 1000 тыс. руб. Отдельной строкой в счете-фактуре указан НДС в сумме 200 тыс. руб. Поставщику, таким образом, причитается в итоге 1200 тыс. руб.

Наценка оптовой организации составляет 15% (и ее сумма равна 150 тыс. руб.
(1000 : 100 х 15). НДС исчисляется по ставке 20% и его сумма с продажной стоимости товара равна 230 тыс. руб. ((1000 + 150):100 х 20). Покупателю в итоге выставляется счет на сумму 1380 тыс. руб. (1000 + 150 + 230).
Допустим, что все издержки обращения собраны на счете 44 "Издержки обращения" и составляют сумму, равную 100 тыс. руб. Учет реализации производится в момент оплаты.

1. Оприходование товаров отражается проводкой:

Дт 41 "Товары" - на учетную стоимость товаров 1000
Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по полученному товару

200
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на общую задолженность поставщику 1200

2. Отгрузка товаров отражается по учетной стоимости:

Дт 45 "Товары отгруженные" 1000
Кт 41-1 "Товары на складах" 1000

3. Оплата средств с расчетного счета поставщику товара фиксируется записью:

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1200
Кт 51 "Расчетный счет" 1200

4. Предъявлен к зачету НДС, уплаченный поставщику:

Дт 68 "Расчеты с бюджетом" 200
Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" 200

5. Оплачен товар покупателем на расчетный счет, что отражается проводкой:

Дт 51 "Расчетный счет" 1380
Кт 46 "Реализация продукции (работ г услуг)" 1380

6. Списываются реализованные товары по учетной цене:

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 1000
Кт 45 "Товары отгруженные" 1000

7. Начислен в бюджет НДС на реализованные товары:

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 230
Кт 68 "Расчеты с бюджетом" 230

8. Перечисление НДС в бюджет с расчетного счета отражается проводкой (230 -
200):

Дт 68 "Расчеты с бюджетом" 30
Кт 51 "Расчетный счет" 30

9. Списаны издержки обращения прямо на счет реализации (данный порядок отражен в учетной политике предприятия):

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 100
Кт 44 "Издержки обращения" 100

10. Учтена прибыль от реализации товаров (кредитовое сальдо счета 46
"Реализация продукции (работ, услуг)" равно 1380 - (1000 + 230 + 100) =
50):

Дт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 50
Кт 80 "Прибыли и убытки" 50

При этом следует помнить, что при осуществлении предприятием обмена продукцией выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такого или аналогичного товара, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия такой реализации - исходя из цены последней реализации, но не ниже фактической себестоимости. Наряду с НДС на основании данной величины рассчитывается и налог на прибыль. Таким образом, отраженная в бартерном договоре цена товара не играет роли при исчислении налогов (как на прибыль, так и НДС).

1. ОБЗОР ЛИТЕРАТУРЫ

Налогообложение и учет операций по договорам комиссии в оптовой торговле.

Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994г. №1090 были утверждены
«Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами в рыночной торговле», а Комитетом РФ по торговле 07.12.1994г. – «Инструкция о порядке оформления комиссионный операций» и «Ведение бухгалтерского учета комиссионной торговле» №99. Однако применение этих документов в оптовой торговле идет с большим трудом.

А теперь рассмотрим некоторые проблемы учета и налогообложения торговых операций в оптовой торговле по договорам комиссии:

По применению счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Пантелеев Н.В и Голомазова Л.А. (17) считают, что в среде практических работников нет ясностей в вопросе применения этого забалансового счета.

В соответствии с общей характеристикой забалансовых счетов на них должны учитываться ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся у него на хранении, в использовании и распоряжении. Следовательно, чтобы товар, принятый на комиссию, взять на забалансовый счет, он должен поступить на предприятие, и принят на ответственное хранение. Если в розничной торговле товар поступает в магазин для комиссионной продажи, то в оптовой торговле товар, взятый на комиссионную продажу, как правило, комиссионеру не поставляется, а транзитом отгружается в адрес покупателю, поэтому предприятия-комиссионеры, как правило, такой товар на забалансовый счет не берут.

По нашему мнению, комиссионер в любых случаях должен вести учет товаров, принятых на комиссию, поскольку им заключен договор с покупателем от своего имени; на него возлагаются таможенные процедуры, сопровождение груза до покупателя; он получает подтверждение от покупателя о поступлении груза.

При поступлении товара на продажу или получении от комитента извещения с транспортными документами на отгрузку товара в адрес покупателя, комиссионер данный товар берет на учет по счету 004 с отражением его количества в натуральном выражении и по продажной стоимости, указанной комитентом.

Получив извещение от покупателя о поступлении товара и отсутствии претензий по его количеству и качеству, комиссионер списывает товар со счета 004.

По применению счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

В некоторых отраслях народного хозяйства комиссионной торговли теоретически не было, а практически она была. Так, снабженческо-сбытовые организации в отдельных отраслях занимались централизованным распределением и сбытом продукции этих отраслей.

Договоры на централизованный сбыт продукции, заключенные между сбытовой организацией и предприятиями, предусматривали транзитные поставки продукции от поставщика прямо в адрес покупателя и участие или неучастие сбытовых организаций, как посредников в расчетах между поставщиком и покупателями. По существу, это была негласная комиссионная торговля (с участием в расчетах) и поручение (без участия в расчетах).

В соответствии с характеристикой счета 46 «Реализация продукции
(работ, услуг)», данной в «Инструкции по применению плана счетов», снабженческо-сбытовая организация, поставляющая продукцию транзитом и участвующая как посредник в расчетах между покупателем и поставщиком, учитывает эти операции по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а по кредиту счета 46 отражает их продажную стоимость в корреспонденции с дебетом счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками».

При поставке продукции транзитом и без участия снабженческо-сбытовой организации в расчетах между покупателем и поставщиком такие поставки на счете 46 не отражаются. В подобных случаях на счету 46 показывается только валовой доход по организации поставки продукции.

В инструкции по составлению годового отчета за 1996 год пункт 3.1 изменен, в нем исключены слова «валовой доход от реализации товара», а продажа товаров включена в «выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг».

Следовательно, при комиссионной продаже комиссионер должен по кредиту счета 46 отразить фактическую продажную стоимость товара.

На практике неоднозначно трактуют вопросы обложения комиссионера налогом на добавленную стоимость. В частности, комиссионер, выполняя договоры комиссии, оплачивает за счет средств комитента расходы по транспортировке товара, оформлению таможенных документов и т.п. Комитент в порядке аванса перечисляет комиссионеру денежные средства на оплату этих расходов.

Местные налоговые службы, руководствуясь п.9 Инструкции ГНС РФ от
11.10.1995г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» №39, считают, что эти авансы поступили в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, а значит, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Но ведь эти средства поступают от комитента для оплаты услуг третьих лиц, с которыми у комитента нет таких договорных отношений. Вот если бы комиссионер перечислил их третьим лицам в счет оказания услуг, то тогда бы третье лицо заплатило НДС с полученного аванса.
Комиссионер же, на наш взгляд, должен платить НДС только с авансов, выданных комитентом в счет комиссионного вознаграждения.

Аналогично трактуют местные налоговые службы налогообложение авансов
(предоплаты), полученных комиссионером от покупателей, в том числе и иностранных юридических лиц, в счет поставки товаров. В п.9 Инструкции №39 сказано, что после подтверждения реальной поставки товаров НДС с авансов, полученных организациями, подлежит зачету. Однако средства, полученные комиссионерами в виде авансов (предоплаты), не являются их собственностью, и они, в конечном итоге, должны быть перечислены комитенту, который должен платить НДС. Это подтверждает и тот факт, что в УКАЗЕ Президента РФ от
18.08.1996г. №1212 отмечено, что агентские договоры и договоры комиссии должны предусматривать перечисления в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом
(комиссионером) по этим сделкам.

По нашему мнению, если комиссионер не перечислил комитенту средства, полученные в виде предварительной оплаты в счет поставки товара, то это не должно рассматриваться как нарушение комиссионером налогового законодательства, а только как нарушение расчетной дисциплины.

На наш взгляд, п.19 «б», «в» Инструкции №39 не согласованы с ГК РФ и
Указом Президента РФ от 18.08.1996г. №1212, в частности, в Инструкции отождествляются договор комиссии и договор поручения, тогда как при договоре комиссии выручка от реализации поступает на расчетный счет комиссионера, поскольку он заключил договор от своего имени, а при договоре поручения – на расчетный счет доверителя, так как договор заключен от его имени.

В п.19 «б» указано, что комиссионер уплачивает в бюджет разницу между налогом, полученным и налогом, указанным комитентом при передаче товара.

В связи с тем, что в ГК РФ не определен механизм установления комиссионного вознаграждения в отдельных случаях комитент в продажную стоимость товара, передаваемого комиссионеру, включает и комиссионное вознаграждение. Если комиссионер продал товар по этой стоимости, то у него не будет облагаемого оборота, так как не будет разницы в стоимости товара и в сумме НДС.

В соответствии со ст.992 ГК РФ, в случаях, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Дополнительная выгода у комиссионера будет рассматриваться как часть комиссионного вознаграждения.

Решение этих вопросов усложнилось, начиная с годового отчета за 1996 год, когда в т.№2 «Отчет о финансовых результатах» из выручки от реализации исключили «валовой доход от реализации товаров» и заменили его «выручкой от реализации товаров».

Вызывает некоторое недоумение письмо Министерства финансов РФ от
12.11.1996г. №96, в котором буквально сказано, что «в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателям, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 на отдельном субсчете (комитент) в корреспонденции со счетом 63 «Расчет с покупателями и заказчиками».

Это разъяснение как-то не вяжется с действующими инструкциями по учету и отчетности, хотя в какой-то мере и оправдывает тех практических работников оптовых организаций, который не спешат применять Инструкцию
Комитета РФ по торговле от 07.02.1994г. № 99.

Немного по-другому раскрывают эту проблему Патров В.В. и Костюк
Г.И.(19).

При организации учета операций по договору комиссии большое значение имеет правильное документальное отражение этих операций.

На отгруженные комиссионеру товары комитент выписывает накладную или счет-проформу. Вместе со счетом-проформой комиссионеру передают транспортные и другие документы, обусловленные договором.

Комиссионер про отгрузке товаров покупателю выписывает товарно- транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчетов НДС и т.д.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товары, принятые на комиссию, нужно учитывать на одноименном счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах
(счете-проформе).

Письмом Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами» (п.6) от 12.11.1996г.
№96 установлено, что при участии комиссионера в расчетах по реализации товаров по договорам комиссии сумму, причитающуюся с покупателей (с учетом
НДС), он должен отражать на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (например, субсчет «Расчеты с комитентами») в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После отгрузки товаров покупателю комиссионер выписывает извещение комитенту, который учитывает выручку от реализации товаров (с НДС) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (товаров, услуг)».

Согласно ст.991 ГК РФ комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Оно может устанавливаться: в твердой сумме; в процентах к стоимости реализуемых товаров; как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в счете-проформе и т.п.

Статья 992 ГК РФ предусматривает, что если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комитент обязан также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).

По договору комиссии в оптовой торговле возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их реализацией:

Комитент отгружает товары:

Комиссионеру

Покупателю

Деньги от покупателя поступают:

Комиссионеру (вариант А1)
Комитенту (вариант А2)

Комиссионеру (вариант Б1)
Комитенту (вариант Б2)

Вариант А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.

Варианты А2 и Б2 не предполагают участия комиссионера в расчетах.
Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.

Облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров
(без НДС), передаваемых комиссионеру (п.19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос: что это за стоимость, указанная в счете-проформе или та, по которой товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер может продать товары по более высоким ценам, чем указанные в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров по цене по фактической реализации, поскольку реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая за них, также в полной сумме принадлежит комитенту. Другое дело, что часть этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.

Следовательно, комитент должен учитывать на кредите счета 46
«Реализация продукции (работ, услуг)» всю выручку, т.е. стоимость товаров по ценам фактической реализации. Определить её он может на основании отчета, составляемого комиссионером в соответствии со ст.999 ГК РФ.

Некоторые специалисты считают, что если комитент будет отражать на кредите счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комиссионера получается двойной счет реализации на сумму комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство товаров на пути от производителя к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя реализацию на кредите счета 46, т.е. почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислять в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.

Согласно п.19 Инструкции по НДС у комитента сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщиком товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.

Определение облагаемого оборота по НДС у комиссионера зависит от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых исходя из применяемых цен без НДС (п.19
Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку эта разница распределяется, как правило, между комитентом и комиссионером, у последних она представляет не что иное как комиссионное вознаграждение
(или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует в расчетах за товары, реализуемые по договору комиссии, в конечном итоге он начисляет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.

Из вышеуказанных вариантов на практике чаще всего встречаются варианты А1 и А2, Рассмотрим применяемые в этих случаях основные учетные записи (см. табл. 1 и 2). При этом, к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открываются субсчета: 76-1 «Расчеты с комитентами», 76-2 «Расчеты по начисленному НДС», 76-3 «Расчеты с комиссионерами».

Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров, и деньги от покупателя комиссионером получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем, то возникают следующие особенности в учете:

У комиссионера:

На сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются записи:

а) в периоде получения денег от покупателя:

Дт субсчет 76-1 «Расчеты с комитентом»
Кт счет 68 «Расчеты с бюджетом»

б) в периоде перечисления денег комитенту:

Дт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
Кт счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в периоде их оплаты (как комиссионером, так и комитентом).

Поскольку комитент в данном периоде еще не получил выручку за реализованные товары, НДС за него в бюджет начисляет комиссионер. В следующем отчетном периоде (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй – ликвидирует сделанную в предыдущем отчетном периоде запись по начислению бюджету НДС за комитента.

У комитента:

1. Записи 2.1-2.5 делаются до получения денег от комиссионера.

2. Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.

3. Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.

Таблица 1.

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.

(вариант А1)

|№ |Факт хозяйственной жизни |Корреспонденция |
|записи| |счетов |
| | |Дебет |Кредит |
|1. У комиссионера |
|1.1 |Получены товары от комитента (на стоимость по | | |
| |счету-проформе) |004 | |
|1.2 |Отгружены товары покупателю: | | |
| |А) на продажную стоимость (с НДС) |62 |76-1 |
| |Б) на стоимость по счету-проформе | |004 |
|1.3 |Начислено причитающееся комиссионное |76-1 |46 |
| |вознаграждение | | |
|1.4 |Отражен в учете НДС с суммы комиссионного | | |
| |вознаграждения, если моментом реализации для | | |
| |целей налогообложения является: | | |
| |А) отгрузка товаров |46 |68 |
| |Б) оплата товаров |46 |76-2 |
|1.5 |Списан доход по сделке |46 |80 |
|1.6 |Получены деньги от покупателя |51 |62 |
|1.7 |Перечислены деньги комитенту |76-1 |51 |
|1.8 |Перечислен бюджету НДС |68 |51 |
|1.9 |Начислен бюджету НДС с суммы комиссионного | | |
| |вознаграждения, если моментом реализации у | | |
| |комиссионера является оплата |76-2 |68 |
|2. У комитента |
|2.1 |Переданы товары комиссионеру |45 |41 |
|2.2 |На основании извещения комиссионера отражена в | | |
| |учете реализация товаров (на продажную стоимость|62 |46 |
| |с НДС) | | |
|2.3 |Списаны реализованные товары |46 |45 |
|2.4 |Отражен в учете НДС на реализованные товары, | | |
| |если моментом реализации для целей | | |
| |налогообложения является: | | |
| |А) отгрузка товаров |46 |68 |
| |Б) оплата товаров |46 |76-2 |
|2.5 |Списан валовой доход от реализации товаров |46 |80 |
|2.6 |Получены деньги от комиссионера (выручка минус | | |
| |комиссионное вознаграждение) |51 |62 |
|2.7 |Отражено в учете комиссионное вознаграждение: | | |
| |А) на сумму НДС |19 |62 |
| |Б) на сумму вознаграждения без НДС |44 |62 |
|2.8 |Зачтен НДС, уплаченный поставщиком товаров к | | |
| |комиссионеру |68 |19 |
|2.9 |Перечислен бюджету НДС |68 |51 |
|2.10 |Начислен НДС на реализованные товары (если | | |
| |моментом реализации является оплата) |76-2 |68 |
|2.11 |Списаны издержки обращения |46 |44 |

Таблица 2.

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах.

(вариант А2)

|№ |Факт хозяйственной жизни |Корреспонденция |
|записи| |счетов |
| | |Дебет |Кредит |
|1. У комиссионера |
|1.1 |Получены товары от комитента |004 | |
|1.2 |Отгружены товары покупателю | |004 |
|1.3 |Начислено причитающееся комиссионное | | |
| |вознаграждение (на основании извещения комитенту|76-1 |46 |
| |о продаже товаров) | | |
|1.4 |Отражен в учете НДС с суммы комиссионного | | |
| |вознаграждения |46 |68 |
|1.5 |Списан доход по сделке |46 |80 |
|1.6 |Получено вознаграждение от комитента |51 |76-1 |
|1.7 |Перечислен бюджету НДС |68 |51 |
| |Примечание: Если у комиссионера моментом | | |
| |реализации для целей налогообложения является | | |
| |оплата, то запись 1.4 выглядит следующим | | |
| |образом. В дальнейшем, после получения денег от | | |
| |комитента делается дополнительная запись. |76-2 |68 |
|2. У комитента |
| |См. таблицу 1, записи 2.1 –2.5 | | |
|2.6 |Получены деньги от покупателя |51 |62 |
|2.7 |Начислено вознаграждение комиссионеру: | | |
| |А) на сумму НДС |19 |76-3 |
| |Б) на сумму вознаграждения без НДС |44 |76-3 |
| |См. таблицу 1, записи 2.8 –2.11 | | |
|2.12 |Перечислено вознаграждение комиссионеру |76-3 |51 |

Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.

Согласно Указу Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного обращения» (далее Указ) запрещено
«зачисление представителям на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя». Таким образом, оборота по кредиту счета 46, т.е. признания факта реализации и получения дохода у комиссионера, существовать не должно до момента перечисления комитенту принадлежащей ему части получения выручки.

С учетом этого положения и содержания ст.997 ГК РФ комиссионер получает право удержать причитающееся ему по договору комиссии суммы вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему в качестве выручки от реализации товаров комитента. Дата банковской выписки определит момент реализации услуги комиссионером и, следовательно, момент признания прибыли.
В этом состоит очень важная специфика бухгалтерского учета у комиссионера в части определения момента признания им собственной прибыли (точнее дохода): таковая может быть признана по моменту выплаты комитенту принадлежащей ему части полученной комиссионером выручки, а не по моменту получения организацией-комиссионером оплаты отгруженных им товаров комитента.

Полученную выручку от реализации товаров комитента комиссионер имеет право использовать в своем обороте не более трех дней (требование того же
Указа). После средств на свои расчетные счета (в кассу) за последние три дня, комиссионер должен исчислить сумму своего вознаграждения, а оставшуюся часть средств оформить платежным поручением в адрес комитента.

Заметим, что если банк не исполнит поручения комиссионера в день представления платежного поручения, то у плательщика не будет оснований для формирования бухгалтерской записи, отражающей факт реализации своих услуг
(оборот по кредиту счета 46 на сумму вознаграждения) на указанную дату. В ситуации, когда комиссионер выплачивает комитенту меньше требуемой по условиям договора части реально полученных денежных средств, вытекает необходимость использования счета 83 «Доходы будущих периодов», на котором следует открыть субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента».

Второе соображение вытекает из критики некоторых положений Письма
Минфина РФ от 12.01.1996г. №96 (далее Письмо) «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Пунктом 6 Письма установлено, что в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС , отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Это положение не согласуется как с ГК РФ (ст.996 «Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента … являются собственностью последнего»), так и с принципом обособленности бухгалтерского учета (гл.II, ст.9, п.2 ФЗ «О бухгалтерском учете», далее Закон): «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Иначе говоря, в балансе предприятия отражается только то имущество, которое является его собственностью, в противном случае – учет ведется за балансом. Вся сумма задолженности покупателей по отгруженным товарам комитента (без предоплаты), отраженная по дебету счета 62, не является собственностью комиссионера, его имуществом и, соответственно, не может быть отражена в активе баланса.

Так как комиссионер реализует товары третьим лицам, то на присутствии делькредере (обязательство комиссионера перед комитентом за третьих лиц) в содержании договора с комиссионером владелец товаров всегда имеет право настоять. Но и при отсутствии такого пункта комиссионер не освобождается от имущественной ответственности за сохранность ТМЦ комитента (ст.998 ГК РФ).
В этом случае, если товары, принятые на комиссию, по всей своей массе будут отражены по дебету забалансового счета 004, то стоимость отгруженного комиссионером товара логично квалифицировать как гарантии, выданные комитенту за третьих лиц, и отражать их стоимость оценку за балансом на счету 009.Можно, однако, сказать, что в стоимости отгруженных ТМЦ комиссионер имеет свою, приобретаемую за оказание своей услуги комитенту, собственность в виде сумм своего вознаграждения, именно в этой части бухгалтерский баланс мог бы содержать соответствующую информацию об имуществе комиссионера в составе отгруженных им товаров комитента. Но право на приобретение этого имущества комиссионер приобретет согласно Указу только после расчетов с комитентом. Следовательно, эта часть стоимости отгруженных товаров не имеет права на преждевременное отражение в балансе комиссионера.

Предприятие должно иметь возможность получения информации о том, сколько товара принято на комиссию; сколько находится в отгрузке; сколько оплачено; стоимость остатков на складе; величина удержанного вознаграждения и суммы, отправленные в оплату товара комитенту; текущая задолженность комитенту и т.п. С учетом использования счетов 004, 009 и 83 рассмотрим хозяйственные операции.

Описание взаимоотношений с комитентом может принять вид таблицы 3, где счет 76-1 «Взаиморасчеты с комитентом №1»; счет 83 «Доходы будущих периодов», субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента» по комитенту №10 (шифр аналитического учета 01); на счетах 004 и 009 организован аналитический учет с шифровкой аналитики соответственно по номерам счетов-фактур
(партиями) и грузополучателям; аналитически-символьный шифр «КВЗ» на счету
004 означает «комиссионное вознаграждение»; на счету 46 выделен субсчет потому, что комиссионная деятельность в перспективе может оказаться не единственной у предприятия.

В таблице 3 применен метод ФИФО, т.е. комиссионер, получив выручку на свои счета учета денежных средств, посчитал проданным товар, полученный им первым по счету-фактуре комитента №001 «Основанием для продажи комиссионером товаров комитента по ценам, превышающим установленные в счетах-фактурах последнего, являются ст.992 ист.995 ГК РФ».

Таблица 3.
|Хозяйственные операции у комиссионера |Корреспонденция |Сумма |
| |счетов |тыс. |
| | |руб. |
| |Дебет |Кредит | |
|Получен товар на комиссию по счетам-фактурам |004, | |500 |
|№1,2и 3 |001 | |300 |
| |004, | |200 |
| |002 | | |
| |004, | | |
| |003 | | |
|Отгружен товар комитента на реализацию |009, | |500 |
|(аналитический учет на сч.003 по |112 | |250 |
|грузополучателям) |009, | |12 |
| |325 | | |
| |009, | | |
| |051 | | |
|Получена оплата товаров комитента |51 |76-1 |110 |
|(всего 120 т.р.) |50 |76-1 |10 |
|В том числе от контрагентов 051 | |009, |12 |
|325 | |051 |100 |
|112 | |009, |8 |
| | |325 | |
| | |009, | |
| | |112 | |
|Исчислено комиссионное вознаграждение согласно | |83-5, |6 |
|договору в размере 5% от объема полученной |76-1 |01 |6 |
|выручки в 120 т.р. | |004,КВЗ| |
|НДС в выручке по товарам комитента за минусом | | | |
|комиссионного вознаграждения ((126-6)*16,6%) |76-1 |68 |19 |
|Выплачено комитенту (на дату банковской выписки)| |51 |114 |
|в погашение его счета-фактуры №1 |76-1 |004, |114 |
| | |001 | |
|НДС в составе выплат комитенту (на дату передачи| | | |
|платежного поручения банку) |19 |76-1 |19 |
|НДС в возмещение в составе выплат комитенту (на | | | |
|дату исполнения платежного поручения банка) |68 |19 |19 |
|Удержано комиссионное вознаграждение (признало | | | |
|на дату банковской выписки) |83-5, |46 |6 |
| |01 | | |
|НДС в комиссионном вознаграждении |46-1 |68 |1 |

Учет у комитента, в условиях признания прибыли «по оплате», информацию о состоянии взаиморасчетов с комиссионером можно получить организацией учета на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», на котором следует отражать стоимость отгруженного товара в отпускных ценах, а в качестве шифров аналитического учета использовать номера счетов-фактур. Предварительно условимся, что аналитический учет на счету 45 построен так же, как и на счете 008 (по сути попартионный учет), и что комитент в счетах-фактурах указывал цены, превышающие учетные на 25%. В таблице 4 учтена ситуация прихода двух платежей комиссионера в течение одного месяца. Счет 76-8 используется комитентом для учета расчетов с комиссионером по суммам его вознаграждения
(аналитический учет – по комиссионерам).

На исчисленную таким образом общую сумму (25+9,47 = 34,47 р.) комитент в текущем месяце выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Если отчет комиссионера снабжен, к примеру, приложением в виде акта на обнаруженную недостачу тары, то отраженная в акте стоимость ТМЦ должна быть снята с суммы задолженности комиссионера сторнирующими записями Дебет счета
008 и Дебет счета 45, Кредит счета 40(41) с внесением в учет исправительных записей.

Таблица 4.

|Хозяйственные операции у комиссионера |Корреспонденция |Сумма |
| |счетов |тыс. |
| | |руб. |
| |Дебет |Кредит | |
|Отгружен товар комиссионеру по счетам-фактурам | | | |
|№1 |008, | |500 |
|№2 |001 | |300 |
|№3 |008, | |200 |
|и учтено его вознаграждение (5%) |002 |008, |25 |
| |008, |001 |15 |
| |003 |008, |10 |
| | |002 | |
| | |008, | |
| | |003 | |
|Отгружено товаров по партиям (счет-фактур) |45,001 |40(41) |400 |
| |45,002 | |240 |
| |45,003 | |160 |
|Получены платежи от комиссионера: |
|В оплату по счету-фактуре №1 сальдо по счетам |51 |46 |475 |
|008, 001, т.е. 500 – 25 = 475 т.р. |46 |008,001|475 |
| | | |400 |
|Начислена сумма вознаграждения |44 |45,001 |20,8 |
|Учтен НДС в сумме вознаграждения |19 |76-8 |4,2 |
|Сумма вознаграждения включена в оборот по |76-8 |76-8 |25 |
|реализации |68 |46 |4,2 |
|НДС в возмещение | |19 | |
|В оплату по счету-фактуре №2 получено 180 т.р., | |46 |180 |
|т.е. 180:285 = 63,2% |51 |008,002|180 |
|Отнесено на реализацию 240*63,2% = 151,7 т.р. |46 | |151,7 |
|Начислена сумма вознаграждения от реально | |45,002 | |
|полученных средств ((180:95%)*5%) = 9,47 т.р. | | | |
|(всего, в том числе НДС 9,47 * 16,6 = 1,58) |44 | |7,89 |
|Учтен НДС в сумме вознаграждения |19 |76-8 |1,58 |
|Сумма вознаграждения включена в оборот по | |76-8 | |
|реализации (удержана комиссионером) |76-8 | |9,47 |
|НДС в возмещение |68 |46 |1,58 |
|НДС, начисленный по итогам месяца в челом |46 |19 |114,91 |
|(689,47*16,6%) | |68 | |

Из таблицы 4 следует предложение, что комиссионер за отчетный месяц получил выручку от продажи товаров комитента на сумму 689,47 т.р. ((475 +
180):95%)*100%. Если же по его отчету перед комитентом окажется, что реально им была получена выручка, к примеру, в сумме 789,47 т.р., т.е. превышающая расчетную на 100 т.р., то таблица 4 будет иметь продолжение.

Реализация товаров на дополнительную сумму 100 т.р. существует реально. Следовательно, она должна найти отражение в учете комитента. Но, поскольку реальных денег он не получал, а учетная политика у него в части признания прибыли – по оплате, то, как собственный доход, так и вознаграждение комиссионеру, безусловно, должны найти отражение в начислениях будущих доходов и расходов по оплате вознаграждения комиссионера. Поэтому в начале комитент отразит несовпадения данных отчета комиссионера с реальными дебетовыми оборотами на своих счетах денежных средств, образованных поступлениями оплат комиссионера следующим образом
(принцип организации аналитического учета на синтетических счетах – по номерам счетов-фактур комитента).

Все издержки обращения, связанные с выплатами комиссионного вознаграждения, в конце месяца комитентом будут записаны: Дебет счета 46,
Кредит счета 44.

Важным, на рассматриваемом отрезке времени, представляется факт переплаты комиссионером НДС: по декларации за первый месяц он должен будет заплатить сумму НДС, исчисленную с объема выручки, недоплаченной комитенту
(это – кроме суммы НДС, начисленной с объема признанного вознаграждения). В течение второго периода названную сумму НДС он перевел в составе платежа по факту на расчетный счет комитента, тем самым, приняв её в зачет. Если бы счет-фактура комитента №2 был последним во взаиморасчетах партнеров, то комиссионеру пришлось бы обращаться в налоговую инспекцию с просьбой вернуть излишне произведенный по итогам первого месяца налоговый платеж в бюджет.

Страницы: 1, 2, 3, 4