Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности предприятия

Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности предприятия

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи­нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель­ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла­ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо­дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло­жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе­ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици­руется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры­вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо­вых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал­терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе­ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред­ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер­ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра­вила и процедуры представления показателей финансовых результа­тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа­ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при­веден в Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль­таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но­менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при­быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде­ленная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен­там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал­терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене­ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор­мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по­лучения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам при­веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате­лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом ре­зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст­ва и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет­ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор­мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха­рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо­вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель­ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан­совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля­ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст­венные отчеты, то объединенная фирма — только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль­татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо­вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю­чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От­чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде­кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея­тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре­зультата по основным сегментам организации.      

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ­ленных подразделений организации, находящихся в различных гео­графических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова­телям оценить перспективы развития организации, се подвержен­ность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче­та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова­ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та­ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух­галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова­лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули­рования — методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова­ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден­ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт­ках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз­никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот­ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин­формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп­ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор­мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан­ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ­ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при­ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух­галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче­редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор­мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот­ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибы­ли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет­ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор­мирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нор­мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз­вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два— предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления фи­нансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется ко­нечный финансовый результат — чистая прибыль (убыток) органи­зации. При этом учет формирования указанных финансовых резуль­татов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возни­кать только при наличии чистой прибыли.

Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной сте­пенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) — важнейшего оценочного показателя финансо­во-хозяйственной деятельности организации.

Следующим положительным моментом в принятии нового Пла­на счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов ориентирован на получение по­казателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов Так, при составлении проме­жуточной отчетности заполнение строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток отчетного года» бухгал­терского баланса осуществляется при первом обращении к конеч­ным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь, показате­ли «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формиру­ются на основании счетов учета финансовых результатов

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтер­ского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руковод­ство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспе­чения управленческих решений собственников.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рас­смотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финан­совых результатов, которые будут проецироваться на остальные По­ложения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методиче­ских рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложен­ным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оце­ночных резервов.

По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется фи­нансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот раз­работка методических рекомендаций по выявлению и учету финан­совых результатов крайне необходима.

На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно­сти в Российской Федерации и может иметь следующий вид.

1.  «Общие положения».  В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, исполь­зуемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.

2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые ре­зультаты.

3.  «Формирование и учет финансовых результатов». Развивают­ся правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем не­обходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансо­вых результатов как от обычных видов деятельности, так и от про­чих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

4.  «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, рас­крывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгал­терского учете».

5.  «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок вклю­чения доходов будущих периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

6.  «Формирование и учет финансовых результатов при проведе­нии переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются си­туации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеобо­ротных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирова­ния и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.

7.  «Исправительные записи в системе учета финансовых резуль­татов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с примене­нием конкретных счетов бухгалтерского учета.

8.  «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгал­терской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внима­ние уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.

Итак, законодатель­ство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных ак­тов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бух­галтерского учета и налогового законодательства. Указанный про­бел становится еще более очевидным в связи с процессом реформи­рования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно прихо­дится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. На­пример, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом — «реализация».

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты  предприятия

В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов (32, с. 3-5).

Среди учетных классификаций финансовых результатов выде­ляются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я. В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая ко­нечную цель — исчисление финансового результата организации (35, с. 446-462). В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по при­знаку регулярности (30, с. 632-659).

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользо­вателей экономической информации.

В то же время формирование информации о финансовых ре­зультатах и распределении прибыли регламентируется целым пе­речнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появле­ния новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает от­сутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые раз­личные показатели сущности финансовых результатов и распреде­ления прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтер­ском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распреде­ления прибыли, вытекающей только из правил формирования ин­формации в соответствии с действующим нормативным регулиро­ванием.

Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуа­ций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы меж­ду доходами и расходами по однородным группам операций, осуще­ствляемых организацией, за определенный период.

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы ор­ганизации» с целью формирования информации о финансовых ре­зультатах, следует выделять среди них три основные группы:

-       финансовые результаты от обычных видов деятельности;

-       финансовые результаты от прочей деятельности;

-       финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хо­зяйствования.

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся пред­метом основной деятельности данной организации.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных плате­жей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, раз­ница превышения доходов над расходами определяется как при­быль, а разница превышения расходов над доходами — как убыток.

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, ука­занный финансовый результат, в зависимости от характера опера­ций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с веде­нием финансово-хозяйственной деятельности организации и перио­дически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операци­онными расходами. Соответственно, разница превышения операци­онных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами — как убыток.

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от опе­раций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными рас­ходами. Соответственно, разница превышения внереализационных до­ходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами — как убыток.

Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возни­кающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен­ной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрез­вычайных расходов над доходами — как убыток.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансово­го результата от операций, являющихся предметом ее основной дея­тельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычай­ных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с фи­нансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причи­тающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налого­вых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйство­вания, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятель­ности будет иметь следующий вид (табл. 2).

Таблица 2 - Принципиальная классификация финансовых результатов