Аренда основных средств в Украине на примере предприятия

Аренда основных средств в Украине на примере предприятия

Кроме указанного, в соответствии с п. 2 ст. 17 Закона о лизинге, в случае нарушения сторонами условий договора субъекты лизинга имеют право требовать расторжения договора в установленном законом порядке. Указанная норма может применяться независимо от того, содержит ли договор лизинга условия его досрочного расторжения, как это указано в п. 1 ст. 7 Закона о лизинге. При этом из смысла указанной нормы следует, что основанием для обращения с требованием о расторжении договора может быть нарушение стороной любого из условий договора, в частности касающихся прав и обязанностей сторон договора.

Необходимо отметить, что права и обязанности субъектов лизинговых правоотношений, предусмотренные ГК УССР и Законом о лизинге, закреплены за ними в нормативном порядке и не могут быть изменены либо отменены соглашением сторон.
Особенности правоотношений оперативного лизинга в части распределения рисков и страхования объекта лизинга

Под риском случайной гибели или порчи имущества подразумеваются случаи, когда имуществу наносится вред, оно погибает или портится без чьей либо вины, в силу непредвиденных обстоятельств.

По общему правилу гражданского законодательства риск случайной гибели или случайной порчи отчуждаемых вещей переходит к приобретателю одновременно с возникновением у него права собственности, если иное не установлено законом или договором (ст. 130 ГК УССР). Таким образом, в соответствии с нормами ГК УССР риск гибели имущества связывается с наличием у лица права собственности на такое имущество.

Закон о лизинге в части урегулирования правоотношений оперативного лизинга следует указанному правилу и риск случайного уничтожения или случайного повреждения объекта оперативного лизинга возлагает на лизингодателя, которому и принадлежит право собственности на объект лизинга в течение всего срока действия договора, делая при этом оговорку «если иное не установлено договором».

Таким образом, законодательно установлено, что в правоотношениях оперативного лизинга риск гибели объекта лизинга несет лизингодатель, однако по соглашению сторон в договоре могут быть установлены и иные условия ответственности за случайную гибель или порчу имущества.

При пропуске сроков передачи объекта лизинга лизингодателем или продавцом имущества риск его случайного уничтожения или случайного повреждения в период такой просрочки несет сторона, допустившая пропуск сроков.

С целью обеспечения интересов субъектов лизинга во время осуществления ими лизинговых операций объект лизинга и риски, связанные с выполнением лизинговых договоров, риски случайного уничтожения или случайного повреждения объектов лизинга по договоренности сторон могут быть застрахованы. Страхование объекта лизинга осуществляется в соответствии с положениями Закона Украины от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР «О страховании».

3.4. Особые случаи отношений оперативного лизинга

3.4.1. Налоговый залог лизингодателя и лизингополучателя

Как следует из нормы п.1.17 ст.1 Закона № 2181, налоговый залог — это способ обеспечения налогового обязательства плательщика налогов, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона. В силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае непогашения обеспеченного налоговым залогом налогового долга получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном настоящим Законом. При этом в соответствии с нормами Закона № 2181 под налоговым долгом понимается налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное плательщиком налогов либо согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.

Из указанной нормы прямо следует, что момент возникновения права на налоговый залог тесно связан с понятием налогового долга. Такое право возникает только в случае не погашения в срок налогового долга, т.е. до окончания процедуры апелляционного согласования налоговый залог не может возникнуть по определению.

Вместе с тем, как следует из положений п.8.1 и пп.8.2.2 п.8.2 ст.8
Закона № 2181, право налогового залога распространяется только на активы плательщика налогов, находящиеся в его собственности (полном хозяйственном ведении), на день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Что касается объекта лизинга, находящегося у лизингополучателя, на имущество которого наложен залог, то, так как такой объект не принадлежит лизингополучателю на праве собственности (полного хозяйственного ведения), а находится у него на праве временного пользования, к объекту лизинга право налогового залога применено быть не может.

В отношении собственника имущества—лизингодателя следует отметить, что в случаях и в порядке, предусмотренном законом, активы лизингодателя, в том числе и объект лизинга, принадлежащий ему на праве собственности (полного хозяйственного ведения), могут находиться в налоговом залоге. Однако на этом этапе никакие правовые или иные последствия для лизингополучателя не возникают.

Относительно продажи активов лизингодателя, находящихся в налоговом залоге по решению налогового органа, уже отмечалось, что правопреемственность прав и обязанностей лизингодателя и нового покупателя его имущества не сохраняется, так как такая продажа происходит не на основании договора, заключенного в результате свободного волеизъявления сторон, а на основании властного предписания контролирующего органа. В этом случае договор лизинга прекращается и объект лизинга должен быть возвращен лизингополучателем лизингодателю. Последующее распоряжение имуществом происходит в соответствии с указаниями контролирующего органа.

3.4.2. Передача объекта лизинга в сублизинг

Передача объекта лизинга в сублизинг может осуществляться в случае, когда на такое право лизингополучателя указано в договоре лизинга. При этом сторонами может быть оговорена обязанность лизингополучателя получить согласие лизингодателя на передачу имущества в сублизинг в устной или письменной форме или обязанность уведомить определенным образом собственника объекта лизинга.

Немаловажно отметить, что условия договора сублизинга должны в определенной мере соответствовать условиям первичного договора лизинга.
Так, второму лизингополучателю может передаваться только объем тех прав в отношении лизингового имущества, которым обладает первый лизингополучатель в соответствии с первичным договором лизинга. Из чего следует, что срок действия договора сублизинга также не может превышать срок, на который имущество было передано в пользование первому лизингополучателю. В договоре сублизинга должны быть отражены и иные ограничения в отношении пользования объектом лизинга, если они предусмотрены первичным договором[8].

Несоблюдение указанных требований может повлечь за собой признание договора сублизинга недействительным в целом или в его части. В данном случае речь может идти о признании недействительной той части договора, в которой содержатся условия о передаче прав пользования объектом лизинга в большем объеме, чем ими владеет первый лизингополучатель.

При этом в соответствии со ст.60 ГК УССР последствия недействительности части сделки заключаются в том, что недействительные части сделки не влекут за собой недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части.

В данной ситуации во избежание неблагоприятных правовых последствий для лица, желающего взять в сублизинг какое-либо имущество, выступив при этом соответственно вторым лизингополучателем, можно порекомендовать внимательно изучить права, предоставленные первому лизингополучателю договором лизинга.

3.4.3. Особенности отношений капитального и текущего ремонтов при оперативном лизинге, распределение расходов между лизингодателем и лизингополучателем

Действующими нормативными документами предусмотрены определенные права и обязанности лизингодателя и лизингополучателя в отношении проведения ремонтов, улучшений, а также содержания объекта лизинга.

Так, в соответствии со ст.264 ГК УССР одной из основных обязанностей наймодателя является производство за свой счет капитального ремонта сданного внаем имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно Закону о лизинге обязанности лизингодателя по содержанию объекта лизинга не ограничиваются указанными в статье ГК УССР. В соответствии с пп.4 п.2 ст.11 Закона о лизинге лизингодатель обязан своевременно и в полном объеме выполнять взятые на себя обязательства перед лизингополучателем относительно содержания объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание и т.п.) в соответствии с условиями договора.

Как видно, в отличие от ГК УССР, Закон о лизинге не указывает, какой именно вид ремонта обязан производить лизингодатель. Законодатель ставит объем обязательств лизингодателя по содержанию объекта лизинга в зависимость исключительно от договоренности сторон, что должно найти свое отражение в условиях договора, которыми предусматривается, какие конкретно работы обязан производить лизингодатель, в какие сроки и т.п.

Отметим, что ст.264 ГК УССР предусмотрена возможность нанимателя имущества, в случае неисполнение наймодателем своих обязательств по проведению капитального ремонта объекта найма, произвести такой капитальный ремонт и взыскать с наймодателя его стоимость или зачесть ее в счет платы за пользование имуществом либо расторгнуть договор и взыскать убытки, причиненные его неисполнением. В этом случае наниматель вправе произвести капитальный ремонт, который предусмотрен договором или проведение которого вызвано неотложной необходимостью.

Отметим, что в Законе о лизинге подобное право лизингополучателя не предусмотрено. И хотя, применяя аналогию права, можно обоснованно отстаивать позицию относительно того, что, в случае, если лизингодатель не исполняет своих обязательств, предусмотренных договором, по ремонту переданного в лизинг имущества, то лизингополучатель вправе произвести капитальный ремонт (и только такой вид ремонта, так как в норме ГК УССР речь идет только о капитальном ремонте) объекта лизинга, предусмотренный договором или вызванный крайней необходимостью, и взыскать с лизингодателя стоимость такого ремонта либо включить ее в счет лизинговых платежей.
Однако в связи с недостаточной определенностью понятий капитального и текущего ремонтов в действующем законодательстве сторонам правоотношений рациональнее будет прямо предусмотреть в договоре последствия неисполнения лизингодателем своих обязательств по содержанию объекта лизинга. В данном случае может быть предусмотрено как право лизингополучателя произвести ремонт с последующим взысканием затраченных средств с лизингодателя или зачетом стоимости ремонта в счет лизинговых платежей, так и иные санкции за неисполнение лизингодателем взятых на себя обязательств.

При этом отметим, что п.2 ст.12 Закона о лизинге предусмотрено общее право лизингополучателя требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или бездеятельности при исполнении договора лизинга и в соответствии с условиями такого договора. Так как неисполнение лизингодателем своих обязательств по ремонту, техническому обслуживанию и т.п. объекта лизинга может быть рассмотрено как его бездеятельность, то лизингополучатель может применить указанное право.

Кроме указанного п.З ст.12 Закона о лизинге предусмотрена возможность определения права лизингополучателя на ремонт и техническое обслуживание объекта лизинга отдельным договором, заключенным с продавцом имущества.

Что касается разграничения понятий текущего и капитального ремонтов, следует отметить, что в настоящий момент законодательно указанные понятия определены только Минтрансом Украины в сфере ремонта транспортных средств и
Госкомитетом по строительству и архитектуре в отношении ремонта зданий и сооружений.

Так, в случае если объектом лизинга является транспортное средство, необходимо обратиться к нормам Положения «О техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта», утвержденного приказом Минтранса Украины от 30.03.1998 г. № 102, зарегистрированным в Минюсте Украины 28.04.1998 г. № 268/2708, в соответствии с которым ремонт — это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей.

При этом под текущим ремонтом понимается ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоит в замене и (или) восстановлении отдельных частей.

Под капитальным ремонтом понимается ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.

В случае если объектом лизинга является здание или сооружение, следует обратиться к письму Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре от 30.04.2003 г. № 7/7-401 «Относительно отнесения ремонтно- строительных работ к капитальному и текущему ремонтам», которое является ответом на многочисленные запросы организаций относительно разграничения указанных видов ремонтов. В соответствии с Письмом капитальный ремонт здания — это комплекс ремонтно-строительных работ, которые предусматривают замену, обновление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физической изношенностью и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планирования здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта. Капитальный ремонт предусматривает временное приостановление эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности).

Текущий ремонт — это комплекс ремонтно-строительных работ, которые предусматривают систематическое и своевременное поддержание эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования. Если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, то комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдельные работы, которые классифицируются как относящиеся к капитальному ремонту (кроме работ, предусматривающих замену и модернизацию конструктивных элементов здания). Текущий ремонт должен вестись с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) к моменту постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) Для всех иных объектов лизинга, кроме указанных выше, представляется затруднительным разграничение понятий текущего и капитального ремонта ввиду отсутствия конкретной законодательной нормы. В этом случае, как уже было отмечено, сторонам рекомендуется прямо предусмотреть в договоре последствия неисполнения лизингодателем обязательств по ремонту объекта лизинга.
Относительно распределения расходов, связанных с содержанием объекта лизинга, ст. 15 Закона о лизинге прямо предусматривает, что при оперативном лизинге все расходы на содержание объекта лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и возобновлением использованных материалов, несет лизингодатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Таким образом, нормой Закона прямо предусмотрена обязанность лизингодателя нести расходы по содержанию объекта лизинга. Однако указанная норма диспозитивна, то есть дает сторонам договора право договориться об ином способе распределении расходов по содержанию лизингового имущества.

3.4.4. Улучшение объекта лизинга

Нормами Закона о лизинге взаимоотношения сторон по поводу улучшений, производимых в отношении объекта лизинга, не урегулированы, В этой ситуации, как уже было отмечено в данном пособии, в случае если какие-либо отношения сторон не урегулированы Законом о лизинге, в субсидиарном порядке следует обратиться к нормам ГК УССР. Так как в указанном случае нормы ГК
УССР будут применяться к лизинговым правоотношениям, термин «наймодатель» будет заменен на термин «лизингодатель», а «наниматель» —
«лизингополучатель».

Статьей 272 ГК УССР определены права и обязанности сторон в связи с улучшением имущества. Так, в случае произведенного с разрешения лизингодателя улучшения имущества лизингополучатель имеет право на возмещение произведенных для этой цели необходимых расходов, если иное не установлено законом или договором.

Произведенные лизингополучателем без разрешения лизингодателя улучшения, если они отделимы без вреда для имущества и если лизингодатель не согласится возместить их стоимость, могут быть изъяты лизингополучателем.

Стоимость улучшений, произведенных без разрешения лизингодателя и не отделимых без вреда для имущества, возмещению не подлежит.
Таким образом, закон разрешает лизингодателю вносить в имущество такие изменения, которые улучшают его качество. Под улучшением имущества следует понимать внесение в него дополнительных усовершенствований, материалов или оборудования, повышающих возможность его использования и материальную ценность (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т.п.).

В соответствии с нормой Закона порядок дальнейшего распоряжения улучшениями, произведенными лизингополучателем, зависит от двух обстоятельств: характера улучшений и наличия предварительного согласия лизингодателя на их осуществление.

Если улучшения были произведены с разрешения лизингодателя, то лизингополучатель при отсутствии в законе или договоре иных указаний может требовать возмещения своих расходов. Если улучшения были произведены лизингополучателем без разрешения собственника имущества, но они отделимы без вреда для имущества и лизингодатель не возмещает их стоимость, они могут быть изъяты.

Стоимость улучшений, произведенных лизингодателем без разрешения лизингодателя и не отделимых от имущества, возмещению не подлежит, и эти улучшения безвозмездно переходят лизингодателю.

Разрешение на внесение улучшений в имущество, как правило, дается в письменной форме.

Немаловажно отметить, что правило о компенсации расходов, связанных с внесением улучшений нанятого имущества, диспозитивно. Законом или договором могут быть предусмотрены иные правила относительно компенсации стоимости произведенных улучшений или ее отсутствии.

3.4.5. Ухудшение, порча и уничтожение объекта лизинга

Статьей 12 Закона о лизинге предусмотрена обязанность лизингополучателя использовать и содержать объект лизинга в соответствии с согласованными сторонами условиями договора с учетом природного износа и изменений состояния имущества. Одновременно с этим лизингодателю дано право осуществлять контроль за условиями эксплуатации и целенаправленным использованием объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, требованиями и инструкциями продавца, относительно эксплуатации лизингового имущества, а также в соответствии с законодательством Украины.

Указанные нормы предполагают использование объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, не нанесение имуществу каких либо повреждений и не ухудшение объекта лизинга за исключением природного износа и естественных изменений состояния имущества.
При этом лизингодатель имеет возможность проконтролировать состояние и порядок использования принадлежащего ему объекта лизинга.

В случае нанесения лизингополучателем повреждений объекту лизинга, при возвращении лизингодателю имущества в состоянии худшем, чем оно должно было находиться с учетом нормального износа, а также в случае порчи или уничтожения объекта лизинга лизингодатель имеет право требовать возмещения убытков, причиненных действиями или бездеятельностью лизингополучателя, в соответствии с условиями договора.

Немаловажно отметить, что в соответствии со ст.271 ГК УССР лизингополучатель обязан возместить лизингодателю убытки, причиненные ухудшением имущества только в случае, если не докажет, что ухудшение имущества произошло не по его вине.

То есть за ухудшение имущества произошедшее по не зависящим от лизингополучателя причинам, или за ухудшение по вине Других лиц, за исключением второго лизингополучателя, если имущество передано в сублизинг, или по вине лиц, допущенных к пользованию имуществом, лизингополучатель ответственности не несет. На него в этом случае возлагается обязанность доказать отсутствие вины.

Отметим, что если ухудшение объекта лизинга или снижение его полезности для лизингополучателя произошло по вине лизингодателя, то в соответствии с п.2 ст.12 Закона о лизинге, лизингополучатель имеет право требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или деятельности в соответствии с условиями договора.

3.5. Бухгалтерский учет оперативного лизинга

Бухгалтерский учет операций оперативного лизинга основывается на требованиях Инструкции о применении Плана счетов и П(С)БУ 14, где определены методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытии в финансовой отчетности.

Следует учитывать, что П(С)БУ 14 не распространяется на:
1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);
2) соглашения об использовании авторских и смежных прав;
3) соглашения об аренде целостных имущественных комплексов.
П(С)БУ 14 определяет аренду как соглашение, по которому арендатор получает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

При этом в понятии П(С)БУ 14 к финансовой аренде относится аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:
1) арендатор получает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намеревается приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования
(эксплуатации) объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Операционная аренда (а не оперативная, как в Законе о налогообложении прибыли) по П(С)БУ 14 — это аренда, отличная от финансовой.

Немаловажно отметить, с учетом того, что в трактовке понятий оперативной (операционной) и финансовой аренды, приведенных в нормативных документах, регулирующих налогообложение, и П(С)БУ 14 — основном нормативном документе, регулирующем порядок бухгалтерского учета арендных операций, существуют некоторые различия — для целей налогообложения субъектам хозяйствования следует руководствоваться понятием аренды, приведенным в Законе о налогообложении прибыли, а при отражении арендных операций в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности необходимо соблюдать требования П(С)БУ 14.

3.5.1. Учет у арендатора

При получении имущества в аренду у арендатора появляются такие объекты учета:
- объект аренды;
- арендная плата;
- расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды.

Рассмотрим каждый объект учета.

1. Объект аренды
Передача имущества в аренду оформляется договором аренды и актом приемки- передачи объекта основных средств. Принятые основные средства арендатор учитывает на забалансовом сч. 01 «Арендованные необоротные активы». В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов этот счет предназначен для учета активов в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных предприятием на основании договоров операционной аренды (лизинга). Зачисление таких основных средств на забалансовый сч. 01 осуществляется по стоимости, которая указывается в договоре оперативного лизинга.

Увеличение остатка забалансового сч. 01 «Арендованные необоротные активы» происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных в аренду, уменьшение — при их возврате арендодателю и в случаях переноса задолженности перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс. Таким образом, принятый в операционную аренду объект основных средств учитывается по дебету сч. 01, а возврат объекта арендодателю — по кредиту сч. 01.

Объекты аренды учитываются арендатором по инвентарным номерам арендодателя. При этом в качестве регистров аналитического учета таких основных фондов служит копия инвентарной карточки этого объекта или выписка из инвентарной книги, которая предоставляется бухгалтерией лизингодателя вместе с актом приема-передачи принятых в лизинг объектов. Эти карточки
(выписки) сохраняются бухгалтерией лизингополучателя отдельно.

2. Арендная плата

За пользование объектом аренды арендатор уплачивает в установленные сроки, определенные договором платежи.

Согласно требованиям П(С)БУ 14 надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами, в соответствии с Положением
(стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденным приказом
Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318, на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. Расходы арендатора по арендной плате могут уменьшаться в течение срока аренды на сумму его стимулирования арендодателем относительно продолжения или заключения нового договора.

Так как в аренду может быть взято различное имущество, то суммы арендных платежей могут включаться в различные статьи расходов исходя из направления использования арендованного имущества.

Расходы лизингополучателя могут включаться в расходы производства, общехозяйственные, административные расходы, расходы на сбыт, иные операционные расходы.

Если предприятие работает с применением только счетов класса 9, то указанные расходы будут отражаться в зависимости от направления использования арендованных объектов на следующих счетах и субсчетах:
• 23 «Производство»;
• 91 «Общепроизводственные расходы»;
• 92 «Административные расходы»;
• 93 «Расходы на сбыт»;
• 94 «Прочие расходы операционной деятельности»;
• 941 «Расходы на исследования и разработки»;
• 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (если объект используется в деятельности жилищно-коммунального и обслуживающего хозяйства, детских дошкольных учреждений, домов отдыха и т. д., принадлежащих предприятию).

Если же предприятие использует только счета класса 8, то сумма арендной платы отражается по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты».

В случае применения предприятием счетов обоих классов. (8 и 9) «сумма арендной платы отражается сначала по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты», а затем, в зависимости от направлений использования арендованного объекта, с кредита этого счета списывается в дебет сч. 23 «Производство» либо одного из названных выше счетов (субсчетов) класса 9».

3. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды
В течение срока действия договора оперативного лизинга может возникнуть потребность улучшения функциональных возможностей и иных особенностей объекта лизинга. Для этого лизингополучатель, если это предусмотрено договором, будет осуществлять расходы на улучшение или на поддержание объекта лизинга в рабочем состоянии.

В соответствии с норами П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором в бухгалтерском учете как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

В завершенном виде после составления акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных основных средств понесенные расходы включаются в состав иных необоротных материальных активов. Для их учета применяется сч. 117 «Иные необоротные материальные активы».

3.5.2. Учет у арендодателя

Объекты, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1
«Необоротные активы». При этом в регистрах аналитического учета лизингодателя указывается, что инвентарные объекты переданы в операционную аренду. Начисление амортизации на объект операционной аренды в финансовом учете осуществляется в соответствии с требованиями ПСБУ 7 исходя из срока полезного использования объектов с применением таких методов: прямолинейного, уменьшение, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного, норм налогового законодательства. При этом рекомендуется применять именно тот метод амортизации, который используется при учете аналогичных по назначению собственных объектов.

При этом если предприятием избран метод начисления амортизации, отличный от норм налогового законодательства, суммы амортизации в финансовом и налоговом учете будут существенно различаться между собой.
Отметим, так как основные средства переданы в аренду и фактически находятся у лизингополучателя и лизингодатель ими непосредственно пользоваться не может, то расходы на амортизацию имущества относят в состав иных операционных расходов.

Доход от операционной аренды признается иным операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму стимулирования арендатора относительно продолжения или заключения нового арендного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы.

При проведении арендных операций арендодатель несет некоторые расходы, например, расходы, связанные с заключением соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионное вознаграждение и т.п.). Такие расходы признаются иными операционными расходами (дебет сч. 949 «Иные операционные расходы деятельности») того отчетного периода, в котором они имели место ( таблица 2).

ВАТ «Большевик» Таблица 2
|№ |Содержание операции |Бухгалтерский учет |Налоговый учет |
| | |Корреспонденция |Сумма, грн |Валовый |Валовые |
| | |счетов | |доход, |расходы, |
| | | | |грн. |грн. |
| | |Дебет |Кредит | | | |
|Арендодатель |
|1 |Передача объекта |1051 |105 |10000 |- |- |
| |основных средств в | | | | | |
| |оперативную аренду | | | | | |
|2 |Начисление амортизации |949 |131 |41,67 (за |- |41,67 |
| |на переданный в | | |месяц), | | |
| |оперативную аренду | | |125,00 (за | | |
| |объект основных средств,| | |квартал) | | |
| |ежемесячно (расчет | | | | | |
| |производит с применением| | | | | |
| |норм и методов | | | | | |
| |начисления амортизации, | | | | | |
| |предусмотренных | | | | | |
| |налоговым | | | | | |
| |законодательством) | | | | | |
|3 |Отражение доходов в |377 |713 или |600 |500 |- |
| |сумме начисленной | |703 | | | |
| |арендной платы с НДС, | | | | | |
| |ежемесячно | | | | | |
|4 |Начисление налогового |713 |641 |100 |- |- |
| |обязательства по НДС с | | | | | |
| |суммы арендной платы, | | | | | |
| |ежемесячно | | | | | |
|5 |Определение финансового |791 |949 |41,67 |- |- |
| |результата | | | | | |
| | |713 |791 |500 | | |
| | |(703) | | | | |
| | |791 |441 |500–41,67 | | |
| | | | |=458,33 | | |
|6 | Поступление от |311 |377 |600 |- |- |
| |арендатора арендной | | | | | |
| |платы | | | | | |

Продолжение таблицы 2
Арендатор
|1 |Отражение стоимости |01 |- |10000 |- |- |
| |принятого в оперативную | | | | | |
| |аренду объекта ОС | | | | | |
|2 |Начисление арендной |23,91, |685 |500 |- |500 |
| |платы, ежемесячно |92,93 и| | | | |
| | |др | | | | |
|3 |Начисление налогового |641 |685 |100 |- |- |
| |кредита по НДС с суммы | | | | | |
| |арендной платы, | | | | | |
| |ежемесячно | | | | | |
|4 |Перечисление |685 |311 |600 |- |- |
| |арендодателю арендной | | | | | |
| |платы | | | | | |
|5 |Возврат объекта основных|- |01 |10000 |- |- |
| |фондов арендодателю по | | | | | |
| |истечении срока | | | | | |
| |оперативного лизинга | | | | | |

3.6. Юридическое оформление операций аренды земли. Нормативная база, необходимая для осуществления операций по аренде земли

Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV (далее - ХК).
Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. №2768-111 (далее - ЗК).
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV (далее - ГК).
Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. №161-XIV( далее — Закон об аренде земли).

Постановление КМУот25.12.98 г. №2073 «Об утверждении Порядка государственной регистрации договоров аренды земли» (далее — Порядок
№2073).

Постановление КМУ от 24.01.2000 г. № 119 «Об утверждении Порядка регистрации договоров аренды земельной доли (пая)» (далее — Порядок №119).

Постановление КМУ от11.10.2002 г. № 1531 «Об экспертной денежной оценке земельных участков».

Приказ Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от
04.05.99 г. №43 «Об утверждении Инструкции о порядке составления, выдачи, регистрации и хранения государственных актов на право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком и договоров аренды земли» (далее — Инструкция №43).

Приказ Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от
17.01.2000 г. №5 «Об утверждении формы Типового договора аренды земельной доли (пая)».

Общие положения об аренде земли

В соответствии с главой 15 ЗК, право пользования земельным участком может быть реализовано в форме постоянного пользования земельным участком или аренды.

В постоянное пользование предоставляются земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, и только предприятиям, учреждениям и организациям, относящимся к государственной или коммунальной собственности, при этом срок пользования не ограничивается (ч.
1 ст. 92 ЗК).

Что касается аренды, то, согласно ч. 1 ст. 93 ЗК, право аренды земельного участка — это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и прочей деятельности. Аренда земельного участка может быть краткосрочной — не больше 5 лет и долгосрочной — не больше 50 лет. В этом разделе рассмотрим именно право аренды земельного участка, а не право постоянного пользования (их следует различать).

Арендаторами земельных участков могут быть граждане и юридические лица
Украины, иностранцы и лица без гражданства, иностранные юридические лица, международные объединения и организации, а также иностранные государства.

Арендодателями земельных участков являются граждане и юридические лица, в собственности которых находятся земельные участки, или уполномоченные ими лица (ч. 1 ст. 4 Закона об аренде земли). Следовательно, физические и юридические лица, которым земля предоставлена в пользование
(ст. 92,123 ЗК), не могут быть арендодателями. Что касается земель государственной и коммунальной собственности, то до разграничения, в соответствии с законом, этих земель арендодателями земельных участков в пределах населенных пунктов, кроме земель, переданных в частную собственность, являются соответствующие сельские, поселковые, городские советы, а за пределами населенных пунктов — соответствующие органы исполнительной власти в рамках полномочий, определенных Земельным кодексом
Украины (п. 1 Заключительных положений Закона об аренде земли).

Объектами аренды являются земельные участки, находящиеся в собственности граждан, юридических лиц, коммунальной или государственной собственности. Земельный участок может передаваться в аренду вместе с насаждениями, зданиями, сооружениями, водоемами, находящимися на ней, или без них.

Следует учесть, что земельный участок, обремененный залогом, может передаваться в аренду только при согласии залогодержателя (ч. 4 ст. 6
Закона об аренде земли). Договор аренды земельного участка, обремененного залогом, без согласия залогодержателя признается недействительным согласно ст. 210 ЗК.

Земельные участки не могут быть объектами лизинга (п. 2 ст. 3 Закона
Украины «О финансовом лизинге», ст. 807 ГК).

Договор аренды земли: содержание, заключение, регистрация, расторжение

Право на аренду земельного участка возникает после заключения договора аренды и его государственной регистрации (ч. 2 ст. 125 3К). Договор аренды земли — это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства (ст. 13
Закона об аренде земли).

Существенные условия договора аренды земли, а также документы, являющиеся неотъемлемой частью такого договора, определены в ст. 15 Закона об аренде земли. Следует иметь в виду, что, согласно ч. 2 ст. 15 упомянутого Закона, отсутствие в договоре аренды земли хотя бы одного из существенных условий, а также нарушение требований статей 4 — 6, И, 17,19 этого закона является основанием для признания договора недействительным.

Статьи 24 и 25 Закона об аренде земли содержат перечень прав и обязанностей арендодателя и арендатора.

Так, арендодатель обязан:
— передать в пользование земельный участок в состоянии, соответствующем условиям договора аренды;
— при передаче земельного участка в аренду обеспечивать, согласно закону, реализацию прав третьих лиц относительно арендованного земельного участка;
- не совершать действий, которые бы препятствовали арендатору пользоваться арендованным земельным участком;
- возместить арендатору капитальные расходы, связанные с улучшением состояния объекта аренды, проводившимся арендатором по согласию арендодателя;
- предупредить арендатора об особых свойствах и недостатках земельного участка, которые в процессе его использования могут стать причиной экологически опасных последствий для окружающей среды или привести к ухудшению состояния самого объекта аренды.

Арендатор земельного участка обязан:
- приступить к использованию земельного участка в сроки, установленные договором аренды земли, зарегистрированным в установленном законом порядке;
- выполнять установленные относительно объекта аренды ограничения
(обременения) в объеме, предусмотренном законом или договором аренды земли;
- соблюдать режим использования земель природно-заповедного и прочего природоохранного назначения, оздоровительного, рекреационного и историко- культурного назначения;
- в пятидневный срок после государственной регистрации договора аренды земельного участка государственной или коммунальной собственности предоставить копию договора соответствующему органу государственной налоговой службы.

Соответствующим образом доказанное невыполнение стороной в договоре хотя бы одной из этих обязанностей является, согласно ч. 1 ст. 32 Закона об аренде земли, основанием тля расторжения договора аренды в судебном порядке по требованию второй стороны. Следует учитывать, что невыполнение арендодателем обязанности по предоставлению в пользование земельного участка в состоянии, отвечающем условиям договора аренды (п. 1 ч. 2 ст. 24
Закона об аренде земли), может быть основанием для расторжения договора только в случае, если арендодатель не оговорил недостатки земельного участка при заключении договора (ч. 3 ст. 36 Закона об аренде земли).

Статьей 33 этого Закона установлено преимущественное право арендатора, соответствующим образом выполнявшего обязанности согласно условиям договора, на возобновление договора после окончания срока, на который он был заключен. Таким образом, - если после окончания срока действия договора аренды арендодатель передал земельный участок в аренду другому лицу, арендатор по предыдущему договору имеет право обратиться в суд с заявлением о принуждении арендодателя продлить действие этого договора на новый срок и о признании договора с новым арендатором недействительным. Однако если отсутствуют доказательства заключения договора аренды земельного участка с другим лицом, и наоборот, установлено намерение арендодателя использовать этот участок для собственных нужд, у суда отсутствуют правовые основания для удовлетворения соответствующего требования (письмо ВАСУ от 14.01.99г.
№01-8/10 «О Законе Украины «Об аренде земли»).

Для получения земельного участка в аренду из земель государственной или коммунальной собственности необходимо подать в соответствующий орган исполнительной власти или орган местного самоуправления по месту расположения земельного участка заявление (ходатайство) (ст. 16 Закона об аренде земли). В случае поступления двух или больше заявлений (ходатайств) на аренду одного и того же земельного участка, находящегося в государственной или коммунальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти или органы местного самоуправления проводят аукцион или конкурс относительно приобретения права аренды земельного участка, если законом не установлен иной порядок. Передача в аренду земельных участков, находящихся в государственной или коммунальной собственности, осуществляется на основании решения соответствующего органа исполнительной власти или органа местного самоуправления путем заключения договора аренды земельного участка.

Передача в аренду земельных участков, находящихся в собственности граждан и юридических лиц, осуществляется на основании свободного волеизъявления по договору аренды между владельцем земельного участка и арендатором. Как Закон об аренде земли (ст. 20), так и ХК (ст. 290) нуждаются в государственной регистрации договора аренды земли. А вот относительно нотариальной формы имеются разногласия. В соответствии со ст.
14 Закона об аренде земли, договор аренды земли заключается в письменной форме и удостоверяется нотариально по желанию одной из сторон, а, согласно
ХК, нотариальная форма договора обязательна (ст. 290). Поэтому в сфере хозяйственных отношений, т. е. в отношениях между субъектами хозяйствования, в этом вопросе нужно соблюдать требования ХК.

Согласно ч. 1 ст. 220 ГК, при несоблюдении сторонами требования Закона о нотариальном удостоверении договора такой договор является ничтожным.
Ничтожный правочин недействителен с момента его совершения (ч. 1 ст. 236
ГК), и суд не требует признания такого правочина недействительным (ч. 2 ст.
215 ГК).

За нотариальное удостоверение договора аренды земельного участка должна уплачиваться государственная пошлина в размере и по ставке, установленным пп. «у» п. 3 ст. 3 Декрета КМУ от21.01.93 г. №7-93 «О государственной пошлине», определяющим ставку государственной пошлины в размере 0,01% денежной оценки земельного участка, устанавливаемой по методике, утвержденной КМУ. При отсутствии денежной оценки земель - 1% суммы договора, но не меньше одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан. Согласно ст. 201 ЗК, в зависимости от назначения и порядка проведения денежная оценка земельных участков может быть нормативной и экспертной. При осуществлении гражданско-правовых соглашений относительно земельных участков используется экспертная денежная оценка. Поэтому при определении размера государственной пошлины за нотариальное удостоверение договоров аренды (субаренды) земельных участков учитывается экспертная денежная оценка земельных участков, определяемая по Методике экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от
11.10.2002г. №1531.

Что касается государственной регистрации договора аренды земли, то эта процедура осуществляется в соответствии с Порядком №2073, хотя в ближайшее время по этому вопросу должен быть принят закон (ч. 2 ст. 20 Закона об аренде земли).

Государственная регистрация договоров аренды земли осуществляется структурными подразделениями Центра государственного земельного кадастра при Госкомземе Украины (п. 3.2 Инструкции №43).
Для государственной регистрации договоров аренды юридическое или физическое лицо (заявитель) подает лично или отправляет по почте в соответствующий государственный орган земельных ресурсов следующие документы (п. 5
Порядка):
- заявление о государственной регистрации договора аренды (к заявлению прилагают: акт перенесения границ земельного участка, предоставляемого в аренду, на местность — в случае неопределения их в натуре; проект отведения земельного участка — в случае предоставления его в аренду с изменением целевого назначения);
- договор аренды (в трех экземплярах);
- план (схему) земельного участка, предоставляемого в аренду (в трех экземплярах);
- решение органа исполнительной власти или органа местного самоуправления о предоставлении в аренду земельного участка, находящегося в государственной или коммунальной собственности;
- результаты конкурса или аукциона — в случае приобретения права на аренду земельного участка на конкурсных началах;
- копию государственного акта на право собственности на землю, находящуюся в собственности физических или юридических лиц.

Государственный орган земельных ресурсов в 20-дневный срок проверяет поданные документы на соответствие действующему законодательству и по результатам проверки готовит заключение о государственной регистрации, или обоснованное заключение об отказе в такой регистрации и передает регистрационное дело соответственно исполнительному комитету сельского, поселкового и городского совета, Киевской и Севастопольской городским государственным администрациям по месту расположения земельного участка для удостоверения факта государственной регистрации или отказа в такой регистрации. Факт государственной регистрации удостоверяется в 10-дневный срок гербовой печатью и подписью председателя соответствующего совета,
Киевской, Севастопольской городской государственной администрации или уполномоченного ими должностного лица. Печать и подпись ставятся на всех экземплярах договора аренды (субаренды). После удостоверения факта государственной регистрации договор аренды регистрируется в Книге записей государственной регистрации договоров аренды земли, которая ведется государственным органом земельных ресурсов.

При расположении земельного участка, предоставляемого в аренду, на территории нескольких административно-территориальных единиц договор аренды заключается отдельно на каждую часть земельного участка, расположенную на территории соответствующей административно-территориальной единицы (п. 1.9
Инструкции №43).

Договор аренды земли вступает в силу после его государственной регистрации (ст. 18 Закона об аренде земли). До момента получения документа, подтверждающего право на земельный участок, и до государственной регистрации такого документа приступать к использованию земельного участка не разрешается, о чем прямо указано в п. 3 ст. 125 ЗК.

В соответствии со ст. 14 Закона об аренде земли, типовая форма договора аренды земли должна утверждаться Кабинетом Министров Украины.
Типовая форма договора, применявшаяся раньше (утверждена постановлением КМУ от 17.03.93 г. №197), не соответствует новой редакции Закона об аренде земли.

Арендатор имеет право на возмещение убытков, понесенных им вследствие невыполнения арендодателем условий, определенных договором аренды. Убытками считаются фактические потери, понесенные арендатором в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением условий договора арендодателем, а также расходы, которые арендатор осуществил или должен осуществить для восстановления своего нарушенного права, и доходы, которые он мог бы реально получить в случае надлежащего выполнения арендодателем условий договора. Размер фактических расходов арендатора определяется на основании документально подтвержденных данных. В случае действий арендатора, не предусмотренныхдого-вором аренды, приведших к изменению состояния земельного участка, арендодатель не имеет права на возмещение убытков. В случае осуществления арендатором по письменному согласию арендодателя улучшения арендованного земельного участка за свой счет арендодатель обязан компенсировать расходы на его улучшение, если иное не предусмотрено договором аренды.

Арендодатель имеет право на возмещение убытков в случае ухудшения арендатором полезных свойств арендованного земельного участка.
При решении вопросов, связанных с возмещением убытков арендодателям земли и арендаторам, следует руководствоваться статьями 28,29 Закона, а также
Постановлением Кабинета Министров Украины от 19.04.93 г. №284 «О порядке определения и возмещения убытков владельцам земли и землепользователям».

Страницы: 1, 2, 3, 4