Учет, анализ и аудит налогообложения промышленных предприятий налогом на добавленную стоимость

Учет, анализ и аудит налогообложения промышленных предприятий налогом на добавленную стоимость

Раздел декларации «Налоговый кредит» заполняется на основании данных
Книги учета приобретения товаров (работ, услуг),-в которой согласно пункту
9 Порядка ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от
30.05.97 года №165, учитываются операции и определяются основания для возможного отнесения к налоговому кредиту сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (начисленных) продавцу в отчетном периоде в связи с приобретением товаров.

В строке 10 указывается объем приобретенных налогом на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товаров (работ, услуг), основных фондов и нематериальных активов, стоимость которых относится к валовым расходам производства (обращения) и подлежит амортизации отдельно по целям использования.

Строка 10а «для осуществления операций, подлежащих налогообложению» заполняется на основании граф 13 и 17 Книги учета приобретений. Следует отметить, что при заполнении колонки А берется итоговое значение графьг13, а при заполнении графы Б — только те суммы из графы 17, которые соответствуют заполненным строкам в графе 13. Это связано с тем, что графа
17 является общей для граф 13, 14, 15, 16 и ее итоговое значение содержит общую сумму налога на добавленную стоимость, определенную исходя из базы налогообложения, указанной в четырех графах. В строку 106 внесено изменение, касающееся внешнеэкономического бартера — «для целей осуществления операций, не подлежащих налогообложению (пункт 3.2 статьи 3
Закона), для осуществления операций, освобожденных от налогообложения
(статья 5 Закона), и для осуществления экспортных товарообменных
(бартерных) операций». В не изменившейся Книге учета приобретений по- прежнему нет места для отражения стоимости товаров, приобретенных с целью совершения экспортной бартерной операции. По мнению некоторых специалистов, хорошо для этой цели подходит графа 18, которую и предлагают использовать. Тогда строка 106 декларации заполняется на основании графы 18 Книги учета приобретений, точнее, соответствующих этой графе строк графы 11. Такое отражение в регистрах налогового учета применимо только в тех случаях, когда заранее известно, для какой цели приобретаются товары.

В строке 11 указывается объем приобретенных без налога на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товаров (работ, услуг), основных фондов и нематериальных активов, стоимость которых относится к валовым расходам производства (обращения) и подлежит амортизации так же, как и в строке 10 отдельно по целям использования. Строка На заполняется на основании итогового значения графы 19, а строка 116 — на основании графы 20
Книги учета приобретений.

В строке 12 отражаются импортированные товары, стоимость которых относится на валовые расходы или основные средства, подлежащие амортизации.

Строка 12а заполняется, если налог на добавленную стоимость был уплачен таможенным органам, при этом в колонку А заносится итог графы 14 Книги учета приобретений, а в колонку Б — суммы из графы 17, соответствующие заполненным строкам графы 14.

В строке 126 отражается сумма налоговых векселей, погашенных в предыдущем налоговом периоде или в этом налоговом периоде на условиях досрочной оплаты, что соответствует итоговому значению графы 15 Книги учета приобретений.

В строке 12в отражаются объемы приобретения импортных товаров, освобожденные от НДС.

Строка 12г может быть заполнена лишь при условии уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги).
Датой уплаты налога в бюджет в этом случае является дата представления в налоговую администрацию налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги) включена в налоговые обязательства (строка 7).
Строка 13 заполняется на основании итоговых, данных граф 21 и 23 Книги учета приобретений.
В строках 14 и 15 декларации отражается стоимость товаров, не включаемых в состав валовых расходов и не подлежащих амортизации. Причем такие товары разделены на приобретенные с налогом на добавленную стоимость (строка 14) и без налога на добавленную стоимость (строка 15). Сумма строк 14а и 15а декларации должна совпадать с итоговым значением графы 24 Книги учета приобретений, а сумма строк 146 и 15в — графы 25. В строках 14в и 15в отдельно указываются работы (услуги), полученные от нерезидента.

В строке 16 производится корригирование налогового кредита, при этом колонка А не заполняется — в ней, в отличие от аналогичной по значению колонки А строки 8, стоит знак «X». В колонку Б строки 16 декларации заносится сумма тех строк из графы 17 Книги учета приобретений, которые соответствуют заполненным строкам в графе 16 Книги учета приобретений. При заполнении строки 16 является обязательным предоставление приложения 2 к налоговой декларации.

В данной строке показывается как НДС, увеличивающий налоговый кредит, например: увеличение базы налогообложения по закупке товаров (работ, услуг), по которым был предоставлен налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах; кредит не был задекларирован при закупке товаров (работ, услуг), или основные нематериальные фонды, которые являются объектами амортизации, используются интенсивнее для проведения операций, подлежащих налогообложению; так и НДС, уменьшающий налоговый кредит, например: уменьшение базы налогообложения по закупке товаров (работ, услуг), по которым был предоставлен налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах; была задекларирована большая сумма кредита НДС на закупку товаров
(работ, услуг) или основные нематериальные фонды, которые являются объектами амортизации, недоиспользуются для проведения операций, подлежащих налогообложению.

В строке 17 определяется общая сумма налогового кредита путем сложения значений строк 10а, 12а, 126, 12в и 16 (+или -) колонки Б.
Расчеты с бюджетом за отчетный период

Этот раздел является расчетной частью декларации и заполняется на основании данных 1 и 2 разделов.

В строке 18 рассчитывается общая сумма обязательств: строка 9 минус строка 17. Полученное при этом положительное значение заносится в подстроку
18а со знаком «+», а отрицательное — в подстроку 186 со знаком «-».

Строка 19 содержит корректировку платежей с учетом положений о вексельной форме уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе
(пересылке) товаров на таможенную территорию Украины. Если срок погашения векселя не наступил, налоговые обязательства должны быть уменьшены — в подстроку 19а переносится значение строки 6 декларации за данный отчетный период со знаком «-», если же в данном отчетном периоде вексель оплачен, налоговые обязательства должны быть увеличены — в подстроку 196 заносится значение строки 6 декларации за тот отчетный период, в котором был выдан вексель, погашаемый в данном отчетном периоде со знаком «+».

Суммируя значения строк 18 и 19, получаем сумму налога на добавленную стоимость, либо подлежащую уплате в данном отчетном периоде — положительное значение, которое заносится в строку 20, либо подлежащую возмещению — отрицательное значение, которое заносится в строку 21 со знаком «+». В строке 22 находят отражения авансовые возмещения за этот отчетный период, данные заносятся на основании Приложения 1 к декларации со знаком «+».
Данная строка заполняется экспортерами, использующими квартальный отчетный период.

Для заполнения строки 23 необходимо выполнить следующие операции: строка 22 плюс строка 20 (полученное значение может быть только положительным и заносится в строку 23а); строка 22 минус строка 21
(полученное значение может быть как положительное, которое обозначает, что рассчитанная сумма налога на добавленную стоимость должна быть начислена к уплате в бюджет и указана в строке 23а, так и отрицательное, которое говорит о том, что сумма налога на добавленную стоимость должна быть возмещена из бюджета и указана в строке 236).

При заполнении последующих строк декларации плательщиков группы 1, предоставляющих полную форму декларации, можно условно разделить на 2 подгруппы: I.I — не осуществляющие операции по нулевой ставке, и 1.11 — осуществляющие операции по нулевой ставке, в т.ч. экспортные.

Для плательщиков подгруппы I.I бюджетное возмещение отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом осуществляется в следующем порядке. В первую очередь погашается сумма задолженности плательщика по налогу на добавленную стоимость. Оставшаяся отрицательная разница зачисляется в погашение налоговых обязательств трех последующих отчетных периодов, и после этого остаток отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом возмещается плательщику в указанном им порядке в течение месяца, следующего за месяцем, в котором представлена налоговая декларация за третий отчетный период.
Поскольку при данном механизме невозможно точно определить, какая сумма налога будет подлежать бюджетному возмещению через три отчетных периода, распоряжение плательщика относительно порядка возмещения остатка отрицательной разницы определяется плательщиком в процентах, причем сумма цифр, указанных плательщиком в строках 25а, 256, 26, не может превышать
100%. Строка 27 в настоящее время не заполняется, поскольку законодательно не определен механизм проведения бюджетного возмещения путем выдачи казначейского чека.

Для плательщиков подгруппы 1.11 бюджетное возмещение осуществляется в течение месяца после представления декларации за отчетный период, в котором возникло такое возмещение. Для таких плательщиков предусмотрено составление приложения 3 к налоговой декларации. Превышение налогового кредита над налоговыми обязательствами, которая соответствует проценту операций, облагаемых по нулевой ставке, в общем объеме налогооблагаемых операций и которая подлежит возмещению в течение месяца со дня представления декларации за тот отчетный период, в котором такое превышение возникло.
Оставшаяся часть бюджетного возмещения подлежит отнесению на уменьшение налоговых обязательств, следующих трех отчетных периодов путем отражения по лицевому счету плательщика и дальнейшему возмещению в порядке, предусмотренном для плательщиков подгруппы I.I.[6]

Форму декларации по налогу на добавленную стоимость (см. приложение
Л)

Заполнение декларации по НДС в части налогового кредита в бухгалтерском учете контролируется следующей формулой (рис 2.3):

= +

-

Рис 2.3 Заполнение декларации по НДС в части налогового кредита в бухгалтерском учете

Что касается правдивости отражения информации в финансовой отчетности, то в балансе сальдо 64 (стока 550) свернется с учетом уменьшения по дебету субсчета 641 и субсчета 644, а значит, расчеты с бюджетом отражают реальное состояние этих расчетов, то есть все налоговые накладные, как отраженные по дебету субсчета 641 ( на оприходованные поступления), так и отраженные по дебету субсчета 644 (на авансы выданные), засчитаны в уменьшение обязательств перед бюджетом.[18]

2.5 Альтернативные варианты возмещения НДС

На сегодняшний день одним из основных вопросов для предприятий экспортеров является вопрос возмещение НДС.

Как известно, Порядком проведения возмещения сумм налога на добавленную стоимость в части, которая подлежит зачислению на текущий счет налогоплательщика ,утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины
«О некоторых вопросах возмещения сумм налога на добавленную стоимость и упорядочивание расчетов с бюджетом» от 7 декабря 1999 года № 2215 (далее –
Порядок № 2215), предоставляется возможность альтернативного зачисления сумм возмещения НДС:
– в счет погашения задолженности кредитора такого предприятия относительно платежей в государственный бюджет;
– в счет погашения предприятию выданных ему (или его кредиторам) кредитов, гарантированных государством, а также бюджетных ссуд, не оплаченных на дату проведения возмещения;
– за счет имущества другого налогоплательщика, который пребывает в налоговом залоге.

Основной интерес вызывает первый вариант проведения альтернативного возмещения.

В общем виде схема действует таким образом. Среди своих кредиторов предприятие находит должника государственного бюджета, налоговая задолженность которого погашается имеющимися в наличии суммами своего возмещения, и одновременно уменьшается кредиторская задолженность перед ним.

1

4.2

4.1

2

3

4.3

Рис. 2.4 . Возмещение НДС в счет погашения задолженности кредитора относительно платежей к госбюджету

Операции, изображенные на рис.2.4, имеют такое содержание (направления стрелок отвечают направлению существующей задолженности или направлению списания задолженности).

1. Задолженность бюджета относительно НДС перед налогоплательщиком.
Что касается этой задолженности, то она должна отвечать требованиям Порядка
№ 2215, который предусматривает возмещение только тех сумм НДС, которые подлежат зачислению на текущий счет, и соответственно со сроками, которые наступили для этого. Часто случаются случаи, когда предприятие – налогоплательщик длительное время отображает в декларации решения о зачислении сумм возмещения в счет будущих платежей. Для использования
Порядка № 2215 необходимо подать к ГНИ заявление об изменении порядка
(формы) возмещения, после чего можно сразу (в случае если с момента предоставления декларации миновало три отчетных периода для внутренних операций и 30 дней для экспортного возмещения) составлять протокол возмещения (о нем см. далее).

2. Задолженность кредитора перед государственным бюджетом. Здесь следует отметить, что за схемой, предусмотренной Порядком № 2215, могут погашаться налоговые обязательства исключительно относительно платежей в государственный бюджет. Перечень таких налогов и сборов (обязательных платежей), относительно которых возможно применение Порядка в 2001 году, установлено в статьях 3 и 31 Закона о госбюджете (соответственно доходы общего и специального фонда госбюджета).

3. Задолженность налогоплательщика (предприятия, которое желает осуществить возмещение НДС) перед кредитором. Следует отметить, что такая задолженность может быть специально создана с целью проведения налогового зачисления. Для этого достаточно приобрести у кредитора товары (работы, услуги) и не рассчитаться за них. При создании задолженности необходимо учитывать, что простого перечисления аванса будет недостаточно – необходимое наличие задолженности относительно не осуществившийся расчетов за проданный товар, выполнены работы и предоставленные услуги.

4. Зачисление задолженности относительно возмещения НДС из бюджета налогоплательщику (4.1), относительно платежей в государственный бюджет кредитора (4.2) и относительно задолженности за поставленные товары, работы, услуги (4.3).

Именно на четвертом этапе осуществления операции следует остановиться обстоятельнее и рассмотреть вопросы, которые документы необходимые для успешного проведения альтернативного возмещения?

В соответствии с п. 4 Порядка № 2215 для проведения возмещения участники составляют соответствующий протокол. При этом для подписания протокола к нему необходимо прибавить:

– заявление налогоплательщика об его согласии на направление денежных средств на погашение налоговой задолженности относительно платежей в государственный бюджет, которое возникшее у его кредитора (кредиторов).
Указанное заявление складывается в произвольной форме.

– оригинал справки (справок) органов государственной налоговой службы о суммах налоговой задолженности налогоплательщиков –кредиторов относительно платежей в государственный бюджет;

– акт сверки расчетов между налогоплательщиком и его кредитором
(кредиторами) о суммах задолженности относительно не осуществленных между ними расчетов за проданный товар, выполнены работы и предоставленные услуги.

Решение о проведении возмещения налога на добавленную стоимость одному плательщику в счет погашения налоговой задолженности относительно платежей в государственный бюджет его кредитору (кредиторам) принимается органом государственной налоговой службы по месту регистрации этого плательщика.
Решение оформляется протоколом после его согласования всеми участниками расчетов.

Участники проведения расчетов, которые подписали протокол, отображают его результаты в бухгалтерском учете на дату принятия решения об их проведении (на дату составления протокола) в порядке, указанном в протоколе.

В учете и отчетности взаимозачет должен отображаться таким образом.

Налогоплательщик, которому возмещаются суммы НДС, отображает указанные в протоколе суммы как полученное возмещение НДС и как погашение задолженности за полученную от кредитора продукцию, выполнены работы и предоставленные услуги.

Кредитор отображает в учете погашение налоговой задолженности и погашение дебиторской задолженности перед налогоплательщиком за поставленную продукцию, выполнены работы и предоставленные услуги.

Отмеченные суммы отображаются по личным счетам в ГНИ как проведенное возмещение для налогоплательщика и поступления по налогам в личном счете кредитора.

Кроме приведенной простейшей схемы проведения возмещения относительно
НДС, предусмотренной Порядком № 2215, возможная также ситуация, при которой налогоплательщик не имеет в скамьях своих кредиторов недоимщиков относительно налогов к госбюджету, и дополнительно создавать задолженность с недоимщиком считает нецелесообразным. И в рассмотренном случае возможное проведение возмещения. Для этого необходимо, чтобы кредитор такого налогоплательщика в свою очередь задолжал третьим лицам – недоимщикам.

Эту схему покажем на рис. 2.5

1

4.2

4.1

2

3.1

3.2

4.4

4.3

Рис 2.5 Возмещение НДС в счет погашения задолженности кредитора
«второй очереди» относительно платежей к госбюджету

Операции, изображенные на рис. 2.5, имеют такое содержание.

1. Задолженность бюджета перед налогоплательщиком.

2. Задолженность кредитора-2 перед госбюджетом.

3. Задолженность налогоплательщика перед кредитором-1 (3.1) и задолженность кредитора-1 перед кредитором-2 (3.2) в результате не оплаченной (полностью или частично) поставки товаров (работ, услуг).

4. Осуществление возмещения налогоплательщику НДС из бюджета (4.1). При этом на соответствующую сумму уменьшается сумма задолженности кредитора-2 относительно платежей перед государственным бюджетом (4.2), а также уменьшается сумма задолженности кредитора-1 перед кредитором-2 (4.3) и сумма задолженности налогоплательщика перед кредитором-1 (4.4).

Правомерность проведения этой схемы основывается на норме абзаца первого п. 4 Порядка № 2215, в соответствии с каким осуществлением возмещения возможное за участия двух и больше участников расчетов.
Следовательно, цепочка взаимных кредиторов, которые соучаствуют в расчетах, формально не ограничена любым числом взаимных кредиторов.

При этом следует отметить, что в случае если, у Кредитора-1 существует любая налоговая задолженность перед госбюджетом, то и ее может быть погашено во время проведения возмещения НДС. [23]

Бухгалтерский учет осуществляемых операций

Для простоты рассмотрим порядок отображения в бухгалтерском учете возмещения НДС согласно со схемой, показанной на рис. 1. В случае если используется схема, показанная на рис. 2, то бухгалтерские записи у налогоплательщика и кредитора-2 будут аналогичны нижеприведенным. Кредитор-
1 вместо отображения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом осуществляет зачисление задолженности перед кредитором-2 и задолженность налогоплательщика (например, записью Дт 631/Кредитор-2 – Кт 361/Плательщик налога).

Таблица 2.2

Порядок отображения в бухгалтерском учете возмещения НДС

| | | | | |
|№ |Содержание операции |По дебету |По кредиту | |
|с/п| |счетов |счетов | |
| | | | | |
|У налогоплательщика (возмещения) |
|1 |Получены от кредитора товары |281 |631/Кредитор | |
|2 |Отображено право на налоговый |641/НДС |631/Кредитор | |
| |кредит | | | |
|Остатки по счетам перед проведением зачисления: |
| | |641/НДС |– | |
| | | | | |
|Условно считается, что относительно всей суммы дебетового сальдо по |
|счету 641/НДС к моменту проведения зачисления согласно Порядку № |
|2215 наступили сроки для получения возмещения на текущий счет |
| | | | | |
| | |– |631/Кредитор | |
|Проведение зачисления: |
|3 |Отображено возмещение НДС |377 |641/НДС | |
| |Отображено погашение |631/Кредитор |377 | |
|4 |кредиторской задолженности за | | | |
| |неоплаченный товар | | | |
| |
|В этом случае для упрощения проводки 3 – 4 можно заменить одной: Дт |
|631/Кредитор – Кт 641/НДС, без отображения промежуточной |
|задолженности с ГНИ |
|Остатки по счетам после проведения зачисления: |
| | |641/НДС |– | |
| | | | | |
| | |– |631/Кредитор | |
| | | | | |
|У кредитора |
|1 |Отгружены товары |361/Возместитель |702 | |
|2 |Отображен налоговые |702 |641/НДС | |
| |обязательства относительно | | | |
| |НДС | | | |
|Остатки по счетам к проведению зачисления: |
| | | |641/Платеж к | |
| | |– |госбюджету | |
| | |361/ Возместитель |– | |
| | | | | |
|Проведение зачисления: |
| |Отображено погашение |641/Платеж к |377 | |
|3 |задолженности относительно |госбюджету | | |
| |налогов, которые подлежат | | | |
| |уплате в бюджет | | | |
| |Отображено погашение |377 |361/ | |
|4 |задолженности за реализованный| |Возместитель | |
| |товар | | | |
|Так же, как и в предыдущем случае, для упрощения проводки 3 – 4 |
|можно заменить одной записью: Дт 641/Платеж к госбюджету – Кт |
|361/Возместитель без отображения промежуточной задолженности с ГНИ |
|Остатки по счетам после проведения зачисления: |
| | |– |641/Платеж к | |
| | | |госбюджету | |
| | |361/ Возместитель|– | |
| | | | | |

. Промежуточные проводки, связанные с определением финансового результата, не приводятся.

При проведении вышеупомянутых расчетов следует обратить внимание на характер погашенной задолженности в части возникновения относительно нее налоговых обязательств у продавца (или налогового кредита в покупателя).
Если на момент реализации товаров действовал «кассовый» метод и расчет за этот товар не был осуществлен (в том числе по операциям, за которыми применялся «кассовый» метод до 1 января 2001 года), то на момент проведения зачисления продавцу товаров (кредитору) необходимо начислить налоговые обязательств выходя с суммы задолженности, которая погашается таким зачислением, и выдать налоговую накладную, а покупателю соответственно отобразить право на налоговый кредит. В этом случае вряд ли стоит руководствоваться некоторыми разъяснениями ГНАУ, в которых она утверждает, что возмещения НДС с учетом одновременного проведения расчетов с поставщиками не расцениваются как бартерные (товарообменные) операции.

В связи с этим важно четко определять конкретные поставки товаров
(работы, услуги), относительно которых осуществляется зачисление, в случае если за актом сверки задолженности отображена различная задолженность (т.е. относительно которой действует «кассовый» метод и метод «первого события»).
В случае если зачисляется задолженность относительно «кассовых» товаров
(работ, услуг), то на дату оформления протоколом решения возникают налоговые обязательства за проданный товар, выполнены работы, предоставлены услуги. [23]

Раздел 3.

Организация аудита Налога на добавленную стоимость в Украине

3.1 Методы аудиторской проверки.

К числу основных методов аудиторской проверки относятся фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.

Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т.п.), т.е. инвентаризация.

Подтверждение — получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, по дебиторской задолженности).

Документальная, проверка — проверка документов и записей. В практике ревизоров и аудиторов используются такие методы документальной проверки, как формальная проверка документов (правильность заполнения всех реквизитов, наличие недоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр. подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц), арифметическая проверка — правильность подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах); проверка документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).

Наблюдение — получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения.

Опрос — получение письменной или устной информации клиента.

Проверка механической точности — перепроверка подсчетов и передачи информации.

Аналитические тесты — метод сравнений, индексов, коэффициентов.

Сканирование — непрерывный, поэлементный просмотр информации (например бухгалтерских первичных документов) надежде найти что-либо нетипичное.
Обследование — личное ознакомление с проблемой. Специальная проверка — привлечение специалиста с узко» специализацией.

Аудиторы могут использовать и метод встречных проверок, ест такая возможность контроля имеется.

Помимо методов проведения проверки существуют и методы организации проверки: сплошная проверка (документальная и фактическая); выборочная; аналитическая; комбинированная.

Аналитические процедуры используются для получения аудиторских доказательств. Термин «аналитические процедуры» в международных аудиторских стандартах употребляется для описания экономического анализа показателей и тенденций. Они включают сравнение финансовой информации: с сопоставимой информацией за предшествующий период ил1 периоды; с ожидаемыми результатами
(планом, бюджетом и т.п.); с аналогичной информацией в отрасли (сравнение показателей с показателями аналогичных предприятий в отрасли). На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают аудитору уяснить особенности деятельности клиента определить проблемы в формировании финансовой информации а также степень риска. Они выявляют объекты, требующие особого внимания аудиторов.

Аналитические процедуры представляют оценку финансовых показателей при помощи изучения вероятных зависимостей между ними. Основные используемые методы: процентные сравнения; коэффициентный анализ финансового состояния предприятия; балансовый метод; регрессионный анализ.

Аналитические процедуры применяются при планировании аудита, оценке баланса, сравнении предприятий, оценке признаков жизнеспособности предприятия, на стадиях текущей проверки и анализа неожиданных отклонений.

3.2 Нормативно правовая база аудита

Основным правовым документом аудита в Украине является Закон
Украины "Об аудиторской деятельности", вышедший 22 апреля 1993 г. Этот закон определяет правовые принципы осуществления аудиторской деятельности в Украине и направлен на создание системы независимого финансового контроля в целях защиты интересов собственника. "Положения настоящего Закона действуют на территории Украины и распространяются на все хозяйствующие субъекты независимо от форм собственности и видов деятельности, органы государственной исполнительной власти. " (ст. 1.
)"Аудиторская деятельность регулируется настоящим Законом, другими законодательными и нормативными актами Украины. В случае, если международным договором, в котором принимает участие Украина, установлены другие правила, чем содержатся в настоящем Законе, то применяются правила международного договора. " (ст. 2. )Постановлением ВСУ "О порядке введения в действие Закона Украины "О внесении изменений в ст. 10
Закона Украины "Об аудиторской деятельности" предусматривается обязательность аудиторской проверки годового баланса и отчетности хозяйствующих субъектов с годовым хозяйственным оборотом менее 250 необлагаемых минимумов один раз в три года. В связи с этим ГГНИ Украины письмом от 27 марта 1995 г. N 16-111/10-1348 "Об обязательном проведении аудита" дала разъяснения: все предприятия и другие хозяйствующие субъекты подлежат обязательной аудиторской проверке финансовой
(бухгалтерской) отчетности, за исключением тех, которые полностью содержатся за счет государственного бюджета и не занимаются предпринимательской деятельностью, а хозяйствующие субъекты, годовой оборот которых менее 250 необлагаемых налогом минимумов, подлежат такой проверке один раз в три года. Результаты проверки (аудиторское заключение) необходимо представить в налоговую инспекцию не позднее, чем через 10 дней после завершения аудита. Предприятия, организации должны в соответствии с законодательством пройти аудиторскую проверку в течение 9 месяцев следующего за отчетным года.

Работа аудитора, направленная на повышение ее эффективности и унификации аудиторской практики, строго регламентирована. Международная федерация бухгалтеров называет аудиторские регламенты международными нормативами аудита (МНА) и сопутствующих работ(МНА/СР). В некоторых странах, в частности в Великобритании, эти нормативы называют нормами, к тому же различают стандарты аудита.

Под ними понимают основные принципы, которых необходимо придерживаться при осуществлении аудиторских проверок. Нормы не являются обязательными, но, как правило, исполняются. Нормы касаются процедур, которые могут применяться в отдельных отраслях промышленности и пр.

Национальные нормативы аудита по аналогии с международными нормативами в зависимости от вида аудита подразделяют на национальные нормативы внешнего аудита и национальные нормативы внутреннего аудита. В настоящее время эти нормативы находятся в стадии разработки. К началу
1996 года разработаны и действуют следующие нормативные документы:

-Требования к аудиторскому заключению по результатам проверки годового баланса и годовой отчетности (в соответствии с ст. 10 Закона Украины "Об аудиторской деятельности") утв. АПУ протокол N25от 14. 02. 95г.

-Временные нормы, утв. АПУ протокол N36 от 05. 10. 95г. :

N1 "Цель и задачи проведения аудита. "

N2 "Договор на проведение аудита. "

N3 "Основные принципы, регулирующие аудит. "

N13 "Аудиторское заключение. "

При аудите и ревизии дебиторско-кредиторской задолженности также следует пользоваться следующими законодательными актами и нормативными документами:

-О налогообложении прибыли предприятий. Закон Украины от 28. 12. 94
N334/94-ВР

-Гражданский Кодекс Украины

-Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в

Украине :

-Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия : Утв. приказом МФУ от 09. 08. 93 N55 ( с изменениями и дополнениями от 26. 07. 94 N65 и от 08. 02. 95 N19 )

-Положение о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины:
Утв. решением Правления НБУ от 24. 03. 93 протокол N37

-Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов : Утв. приказом МФУ от 11. 08. 94 N69

-Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость : Утв. приказом ГГНИУ от 10. 02. 93 N3

-Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и на территории государств-участниц СНГ : Утв. приказом МФУ от 28. 04.
92 N 212 и от 15. 05. 95 N80

-Указания о порядке оценки ущерба от хищений, недостач, уничтожения и порчи материальных ценностей : Утв. управлением ценовой политики МЭУ от
30. 04. 92 N16-Инструкция о порядке начисления и уплаты страховых взносов предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами в Пенсионный фонд Украины, а также учета поступления и использования его средств
: Утв. постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 10. 06. 94
N5-5 (с дополнениями, утв. КМУ от 11. 11. 94 N767 )

-Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств фонда социального страхования Украины : Утв. постановлением правления
Фонда социального страхования Украины от 28. 12. 94 N44

-Письмо о порядке перечисления удержанных сумм подоходного налога с доходов граждан в бюджет : Утв. МФУ и ГГНИУ от 05. 04. 95 N14-113/10-
1482

-Положение о порядке поступления и использования средств Фонда по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы т социальной защите населения : Утв. приказом Минчернобыля и МФУ от 02. 12.
94 N184/121
-Инструкция о порядке поступлений, учета и расходования средств

Государственного фонда содействия занятости населения : Утв. Минтруда,

МФУ и НБУ от 20. 06. 91 N14-1612/12-506/18010

3.3 . Аудит Налога на добавленную стоимость

3.3.1 Порядок проведения документальной проверки правильности отражения обязательств по налогу на добавленную стоимость

При проверке было обращено внимание:

- имеют ли задолженность по другим налогам и платежам в бюджет в связи с отсутствием средств и наличием картотеки;

- не осуществляется ли деятельность по продажи товаров (работ, услуг); так как плательщик налога, показывает в налоговой декларации с НДС значительные суммы налогового кредита, которые были уплаченные поставщикам за приобретенные товары (роботы, услуги) и основные фонды и нематериальные активы в случае.

Проверка правильности определения сумм налоговых обязательств

Проверка была начата с проверки суммы налоговых обязательств прежде всего было установлено соответствуют ли они суммам, указанным в декларации по НДС, с данными книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядок ведения которой утвержден приказом ДПА Украины от 30 мая 1997року № 165.

Учитывая то, что соответственно Закону Украины от 26 сентября 1997 года
N 550/97-ВР возникновение налоговых обязательств по продаже товаров
(работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло ранее: или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), что подлежат продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой
- дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, что обслуживает плательщика налога; или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, что удостоверяет факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога, то записи в книге учета продажи товаров (работ, услуг) продавцом проводятся исходя из этих дат.

При проверке было учтено, что в книге учета продажи товаров ведется отдельный учет операций из продажи товаров (работ, услуг), по которым возникают и не возникают налоговые обязательства.

Сумма налоговых обязательств по операциям, которые подлежат налогообложению соответствует итоговым данным граф 16 и 18 книги учета продажи товаров (работ, услуг)(см. приложение Ж) с учетом сумм корригирование, указанных в графе 20 книги (см. приложение Ж). При выявлении случаев корригирования было проверено наличие расчета корригирования количественных и стоимостных показателей в налоговой накладной по форме № 2 к налоговой накладной(см. приложение Б).

Дальше были сопоставлены данные книги учета продажи товаров с первичными бухгалтерскими документами предполагаемыми аналитического и синтетического учета; выписками банка, прибыльными кассовыми ордерами, отчетами кассира, записями в журналы-ордера № 1, 2, 4 в части средств
,которые поступили от покупателей в оплату за товары, роботы, услуги.

В согласно Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфин Украины от 1 июля 1997 года № 141 и зарегистрированной Министерством юстиции Украины 4 августа 1997 года за №
284/2088 из изменениями и дополнениями,(далее - Инструкция) суммы налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость отображаются по кредиту счета 641 в корреспонденции с счетами:

70”Доходы от реализации”, 71”Прочий операционный доход”, 74”Прочие доходы” - в случаях отгрузки готовой продукции, товаров, других материальных ценностей, передачи нематериальных активов, выполнение работ, услуг, в оплату за которые средства от покупателя на дату отгрузки
(передачи, выполнение) предприятие не получило, а также в случаях получения наличных средств за товары и услуги;

643 "Налоговые обязательства в случаях зачисления на счета предприятия в учреждениях банков средств от покупателей (заказчиков) в оплату продукции, товаров, других материальных ценностей, нематериальных активов, работ, услуг, которые подлежат отгрузке (передачи, выполнению). После отгрузки предварительно оплаченной продукции, товаров, других материальных ценностей,. передачи нематериальных активов, выполнение работ, услуг счет
70 ”Доходы от реализации”,71”Прочий операционный доход” дебетуется в корреспонденции с счетом 64 "Расчеты по налогам" субсчет 3 " налоговых обязательств"

Было проверенно не имеет ли место случаи, когда после отгрузки основных средств, сырья, материалов, готовой продукции, товаров, передачи нематериальных активов, выполнение работ, услуг указанные ценности покупатель возвратил продавцу, или долг покупателя признан безнадежным, в таком случаи продавец на сумму чрезмерно начисленного налога на добавленную стоимость уменьшает сумму налогового обязательства с отображением способом сторно по дебету счета и 70”Доходы от реализации”,71”Прочий операционный доход”,74”Прочие доходы” кредита счета
641 "Налоговое обязательства”.

Так же было обращено внимание на случаи, когда Покупатель в месяце, в котором приобретенные товарно-материальные ценности возвращены продавцу или долг признан безнадежным, осуществляет увеличение налогового обязательства на сумму налога на добавленную стоимость и была ли отражена данная операция соответствующим образом: отображается способом сторно по дебету счета 641 "Расчеты по налогам", субсчет " налога на добавленную стоимость", и кредита счетов 37/7 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с прочими дебиторами "

При проверке суммы налоговых обязательств, было также обращено внимание на правильность включения в налоговые обязательства сумм полученных до 1 октября 1997 года авансов (предыдущей оплаты) за товары (роботы, услуги), отгрузка (выполнение, предоставление) которых состоится после указанной даты. Такие суммы не учитываются при проведении одноразового перерасчета сумм налоговых обязательств, а включаются в налоговые обязательства тех отчетных периодов, в которых происходит отгрузка (выполнение, предоставление) указанных товаров (работ, услуг) с подтверждением такой отгрузки (выполнение, предоставление) выпиской налоговой накладной и соответствующим отображением в налоговой накладной.

С целью выявления занижения сумм налоговых обязательств были сопоставлены суммы дебиторской задолженности за отгруженные товары
(выполненные роботы, предоставленные услуги) в разрезе каждого покупателя
(заказчика), отображенные в разделе II сведения № 16 "Отгрузка, отпуск и реализация продукции, работ, услуг" последнюю дату проверки с суммами кредиторской задолженности по счету 37/1”Расчеты с разными дебиторами по выданным авансам”, 36”Расчеты с покупателями и заказчиками”, 37/7"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 63”Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в разрезе каждого кредитора. В таком случае, выявленное наличия за одним и тем же субъектом предпринимательской деятельности дебиторской задолженности и сумм полученных от него в виде авансов или предыдущей оплаты, суммы налога на добавленную стоимость из таких сумм были зачислены в счет налоговых обязательств по НДС, что соответствует законодательству.

Учитывая то, что соответственно пункту 4.1 статьи 4 Закону-1 база налогообложения операций из продажи товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифами) с учетом акцизного сбора, общегосударственных других налогов и собраний (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно с законами Украины с вопросов налогообложения, а в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любую третью лиц в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщиком налога, было по данного бухгалтерского учета проверена полнота включения в суммы налоговых обязательств сумм таких средств. В частности, при проверке было обращено внимание на включение в базу налогообложения таких сумм:

- дотации и субсидии из госбюджета по видам продукции, на что установлены регулированные цены;

- средства, полученные на развитие производственной базы ремонтно- строительных предприятий;

- средства на возмещение затрат по командировкам и на выплату премий.

Такие средства можно выявить при проверке дебетовых оборотов по счету
31 "Счета в банках" и кредитовые обороты по счетам 48 “Целевое финансирование и поступление”, отображенных в журнале-ордере 12, а также - по счет 40”Уставный капитал”, отображенные в журнале-ордере 13.

С целью выявления сумм средств и стоимости материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога через любые третьи лица в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщиком налога, было обращено внимание на наличие заключенных соглашений о уступку требования долга.

При проверке данных бухгалтерского учета было также обращено внимание на случаи занижения сумм налоговых обязательств, вследствие не включения к базе налогообложения отпуска продукции (товаров, работ, услуг), отображенного в учете вне счетом 70”Доходы от реализации”,71”Прочий операционный доход”,74”Прочие доходы”. В частности, было сверено списания товарно-материальных ценностей из счетов 10 "Основные средства", 20
"Производственные запасы", 26 "Готовая продукция" и 28 "Товары" с целью выявления случаев занижение базы налогообложение при не учете реализации основных фондов независимо от даты их приобретения и введение в эксплуатацию, отпуска неиспользованных в производстве товарно-материальных ценностей и отходов производства, предоставление услуг из аренды имущества, по сохранению, подделке товаров и передачи товаров (работ, услуг ) для непроизводственного использования.

Было проверено не имеет ли место занижение суммы налоговых обязательств вследствие неправильного определения базы налогообложение в случаях продажи товара (работ) услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости в границах бартерных (товарообменных) операций, натуральных выплаты в счет оплата труда физическим лицам, которые находятся в трудовых отношениях с плательщиком налога, передачи товаров (работ, услуг) в границах баланса плательщика для непроизводственного использования, затраты на которые не относятся к валовым затратам и не подлежат амортизации, а также связанному с продавцом лицу. В таких случаях было обращено внимание на то, чтобы база налогообложения определялась согласно пункта 4.2 Закону-
1 исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.

При этом, обычные цены определяются в порядке, предусмотренном пунктом
1.20 статьи 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года. № 2Й/97-ВР "О налогообложении дохода предприятий"(далее - Закон-2), поскольку соответственно пункту 11.1 статьи 11 Закону-1 термин "обычная цена" в рамках Закону-1 понимается в значении. определенному Закону Украины от 22 мая 1997 года. № 2Й/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий"

При проверке также было обращено внимание на особенности определения налоговых обязательств по отдельным операциям.

В частности, такие операции, когда к налоговым обязательствам должны включаться суммы НДС, начисленные по операциям продажи на таможенной территории Украины готовой продукции, выработанной из давальческого сырья нерезидента, или такого сырья. При этом, соответственно пункту 4.4 статьи
4 Закону-1 базой налогообложения такой готовой продукции есть договорная
(контрактная) стоимость такой продукции с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, собраний (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену такой готовой продукции согласно законам Украины" по вопросам налогообложения. Определенная стоимость Пересчитывается в украинские гривны за валютным (обменным) курсом Национального банка
Украины, что действовал на момент возникновения налоговых обязательств.
При этом налог выплачивается к бюджету покупателем в порядке, предусмотренном для налогообложения товаров, которые импортируются, а ответственность за уплату налога покупателем такой продукции несет отечественный ее перепроизводитель. Поэтому, при проверке хозрасчетного подразделения ГАО “ПДМН” фирмы “Рута”, которая является и предприятием- перепроизводителем давальческого сырья, было обращено внимание на полноту вывоза (возвращение) готовой продукции, изготовленной из такого сырья, с целью выявления случаев продажи такой продукции на территории Украины и проверки правильности определение налоговых обязательств.

3.3.2 Проверка правильности определения сумм налогового кредита

Соответственно подпункту 7.4.1 статьи 7 Закон-2 налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров
(работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (оборота) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением
(сооружением) основных фондов, которые подлежат амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов.

В случае если плательщик приобретет товары (роботы, услуги), стоимость которых не относится в состав валовых затрат производства (оборота) и не подлежит амортизации, налоги, которые уплаченные в связи с так приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.

Не разрешается включение в налоговый кредит любых затрат по уплате налога, что не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом принятия работ (услуг) или банковским документом, что удостоверяет перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).

В случае если суммы налога предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются неподтвержденными указанными этим подпунктом документами, плательщик налога несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, неподтвержденную указанными документами.

Поэтому, при проверках было обращено внимание на дату выписки налоговой накладной и дату заполнение книги учета приобретение товаров счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг).

Относительно даты выписки налоговой накладной при проверке было учтено, что соответственно подпункту 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца.

Для товаров (услуг), приобретение (предоставление) которых контролируется приборами учета, факт получения (предоставление) таких товаров (услуг) удостоверяется данными учета.

При проведении проверки правильности указанных в декларациях по НДС сумм налогового кредита было обращено внимание на такие вопросы, как:

- соответствие этих сумм данным полученных налоговых накладных при приобретены товары (работ, услуг) на территории Украины оформленных грузовых таможенных деклараций при импорте товаров и актам прием работ

(услуг) или банковским документам, которые подтверждают перечисления средств в оплату стоимости работ (услуг) при импорте услуг. При этом надлежит учесть, что налоговая накладная выписывалась на дата первой из событий, которая состоялась: оплаты товаров (работ, услуг) или их отгрузка, поэтому возможные случаи включения в налоговый кредит сумм

НДС за налоговыми накладными. выписанными за датой отгрузки товаров

(работ, услуг), по которым не было проведено оплаты (списание средств из расчетного счета покупателя);

Страницы: 1, 2, 3, 4