История бухгалтерского учета

Наконец, третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в России выступают так называемые стандарты. Они называются у нас Положениями по бухгалтерскому учета (ПБУ) и привязываются к Плану счетов, уточняя и развивая его требования.

ПБУ

Из них решающее значение для судеб российского учета имеют:

·                     ПБУ 1/98. Оно впервые позволило отступить от единообразных унифицированных требований, которыми семьдесят лет был пронизан весь бухгалтерский учет России. Теперь бухгалтеры и собственники получили уникальную возможность выбирать варианты оценки активов, методы резервирования и амортизации. Это была великая революция в учете.

·                     Есть несколько ПБУ, которые действуют номинально. Насколько можно судить, в лучшем случае их изучают в вузах. Речь идет, прежде всего, о ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"; ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (здесь не совсем применимо слово деятельность, ведь в учете встречаются факты и бездеятельности, например, потери от растрат, недостач, стихийных бедствий и т. п.; корректнее было бы - факты хозяйственной жизни); ПБУ 11/00 - "Информация об аффилированных лицах"; ПБУ 12/00 - "Информация по сегментам". Это и есть международные стандарты, но пока они в практической жизни не применяются, ибо они открывают путь для бесконтрольного субъективизма в учете. А это не может не привести к искажению его данных. Наш учет должен быть предназначен для наших людей - тех, кто воспитан в определенных правилах.

·                     ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромное влияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты были классифицированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видов деятельности, операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы) и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороны практических работников. Но еще большее смущение вызывает признание доходов, если "в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод" (пункт "в" ст.12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемой бухгалтеры-практики считают то, что величина и состав финансового результата по ПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.

·                     ПБУ 6/01 "Учет основных средств" внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том, что в состав критериев, определяющих что следует относить в состав основных средств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобы объект был способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (пункт "г" ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования все основные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящие ни актуального (на данный момент), ни потенциального (на будущее) дохода должны быть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой в отечественном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигнорировали ее, искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели и особенно их консультанты из юридических структур ее хорошо поняли. И как следствие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться. Огромные объемы основных средств, находящиеся в хорошем состоянии, стали списываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели. Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стоимость снижалась до сверхминимума, а администрация продаваемого завода получала "черным налом" от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые в зарубежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формировали коррупцию в России.

·                     Из последних положений отметим только ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категорию отложенных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетных работников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьба других западных стандартов, введенных в России чисто авторитарными методами.

Налоговый учет

Принятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.

В результате - и это надо понять - на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться - что уже и имеет место - разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь - полагают составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.

Наличие двух учётных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового - ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадёт возможность маневрировать финансовыми ресурсами. Но может быть самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: "всё, что потрачено суть расход".

Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: "всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы". Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли (по сути, это предполагает восстановления счёта "Отвлечённые средства".) В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе - 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам - 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров - не нормируются, т.е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.

Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина "реализация", предписывая слово - продажи, но кодекс предполагает другое слово - реализация).

Теперь момент реализации и для учёта, и для налогообложения признаётся только по отгрузке, то есть действует принцип начисления и доходов, и расходов. Однако реализация по оплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администрации предприятий, чей объём отгрузки за четыре предшествующих квартала в среднем не превышал 1 000 000 руб. в квартал (без учёта НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кассовый метод для учета, как доходов, так и расходов.

Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному.

С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.

В ПБУ 9/99 речь идёт о выручке как составляющей части доходов, при этом "Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации" (п. 2). То есть в данном случае речь идёт об увеличении выгод, "приводящих к увеличению капитала", а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров это - альфа и омега их работы. Примерно также думают и сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: "Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)". Самое главное здесь - это "поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги). То есть пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника - нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка - это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счёта 90/1 "Выручка". Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным - все остальные.

Все прямые расходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные - в дебет счёта 90 "Продажи". (В финансовом учёте общепроизводственные расходы должны списываться на счёт 20 "Основное производство", общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учётной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают за определённый отчётный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий (в финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет сравнительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учёте это сделать существенно труднее).

Самое главное в Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправданности в каждом конкретном случае на основе своих профессиональных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у них пойдёт на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость, теперь представляет собой открытый список. Благодаря этому каждый бухгалтер может доказать налоговому инспектору почему понесенный расход должен быть включен в состав затрат. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговым инспекторам, ибо если бухгалтер будет дружить с некоторыми из них, то он - бухгалтер - что-то докажет, а не будет дружить - ничего доказать не сможет. Это значит, отбрасывая сантименты, что такой подход просто-напросто провоцирует коррупцию.

Но все это только фасад, за которым скрываются драмы налогоплательщиков. Составители и те ответственные работники, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется по методике МНС, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой на конец отчётного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.

В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:

·                     или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;

·                     или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.

Мы привели достаточно много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.

Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетных работников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер? Первым решением было - вести одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественность Санкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно разослало письмо, в котором разрешало некоторые разночтения между бухгалтерскими и налоговыми требованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУ зарегистрирован в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетности Минфина России - нет. Следовательно, любой, самый маленький человек из налоговой инспекции может оштрафовать несчастного бухгалтера, который воспользуется рекомендацией Минфина. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один - по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй - в виде набора множества несистематизированных таблиц.

Управленческий учет

Поскольку бухгалтерский учет получил второе название - "финансовый", то возник под влиянием западных книг и учет управленческий. В настоящий момент существует большая неразбериха в том, что следует понимать под этим детищем бухгалтерских революций.

Одни объявляли, что это новый, принципиально отличный от всего нам известного предмет, и не без некоторых оснований считали, что это ключ к принятию управленческих решений.

Другие искренне полагали, что управленческий учет - это набор регистров, в которых написано все "по правде", для себя, а финансовый и налоговый учет ведется "для народа" - один для собственников, другой - для налоговиков.

Третьи говорили об управленческом учете, как о новом прочтении хорошо известного профессорам и пенсионерам внутрихозяйственного расчета.

Четвертые думали, что это оперативно - технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер.

Пятые стали утверждать, что управленческий учет - это только раздел финансового учета - такой же, как, например, учет труда и заработной платы.

Шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагалось в курсе "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)".

Директивные органы, как это часто бывает, пытаются навести порядок, издать нормативный документ и новыми способами разъяснить, что есть что. Министерство экономического развития тоже не прочь приложить усилия в этом направлении.

"Упрощенная" система

Мы говорили об учете на основных коммерческих предприятиях, но в отдельную систему выделяется и учет на малых предприятиях.

Прежде всего, что естественно, надо было выделить учет для малых предприятий. Правда, как построить такую систему мало кто знает толком, от старого отошли, но к новому не пришли. Дело в том, что конструкторы нового творят в тумане, груз прежней бухгалтерии довлеет над ними. И выдумывают они один упрощенный вариант за другим. Но только как-то так выходит, что каждый последующий упрощенный вариант становится все сложнее и сложнее. И не случайно многие бухгалтеры предпочитают старую привычную систему учета всем упрощенным его формам. А на самом деле ясность проста: малым предприятиям нужна только кассовая книга. И больше ничего. Однако фирма с одной кассовой книгой ничего общего не имеет с тем, что составляет суть бухгалтерского учета, ибо в ней нет ни баланса, ни счетов, ни двойной записи, ни принципа начислений. Тут действует одно правило: простому - простое.

МСФО

Мы рассказали о том, в каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит на распутье. Его ждут дальнейшие большие перемены. Переход на международные стандарты бухгалтерской отчетности - МСФО. Этот переход прокламируется давно. По крайней мере, он должен был быть закончен в 2000 году. Теперь новый срок - 2004 год. Почему? Почему вот уже десять лет провозглашается переход, издаются постановления, а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто думает, что у наших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей "иные на сердце заботы, иная на сердце печаль". На языке психологов - и это очень важно запомнить - иная апперцепция, то есть "… воздействие общего содержания психической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и явлений" [Философский энциклопедический словарь. М.: "Советская энциклопедия", 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущий опыт нашего счетного работника мало что общего имел с опытом его западных коллег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делали так, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.

Апперцепция нашего современника требует определенных и ясных предписаний. Мы ценим единый План счетов, особенно ценим перечень корреспонденций, которые там указаны. И бухгалтер работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первичный документ, он фиксирует определенную хозяйственную ситуацию и выступает, согласно теории И.П. Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) - проводку. И бухгалтер уверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для данной ситуации указана в пояснениях к Плану счетов - документу официальному. Апперцепция наших иностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены, что наличие предприятий с различными формами собственности, с неодинаковыми объемами хозяйственной деятельности, с определенной специализацией, в принципе, предполагает невозможность использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер с учетом особенностей субъективных (какие люди) и объективных (какая деятельность) должен составить для себя и для своего предприятия свой план счетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие стандарты и великий принцип достоверного и добросовестного взгляда. Мы охотно приветствуем этот лозунг. Кто против?! Но для нас это - общие слова, лозунги, которые мы и наши отцы умели сочинять и произносить. Подлинного смысла, скрытого за этими словами, которые требуют от бухгалтера руководствоваться не готовыми подсказками, и уж тем более не лозунгами, а профессиональным суждением, мы не понимаем. А он есть и требует от нас уяснить, что методология учета существует не на бумаге, не в учебниках и инструкциях, а прежде всего в головах людей. Достоверный и добросовестный взгляд, лежащий в основе профессионального суждения бухгалтера, предопределяет поведение бухгалтера. Он означает, что стандарты - это только общие рекомендации, но если бухгалтер понимает, что он столкнулся с ситуацией, которая может потребовать решения, противоречащего тому, которое вытекает из нормативных документов, тут реакция у него должна быть самостоятельной - не такой, которую за него кто-то когда-то придумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер должен руководствоваться все тем же великим принципом достоверного и добросовестного взгляда.

Применительно к нашим условиям многое сделано для сближения с МСФО, но далеко не все сблизилось. Есть ли у нас достоверный и добросовестный взгляд? Да, конечно. Он закреплен в Законе о бухгалтерском учете: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием" (п. 4 ст. 13). Это значит, что бухгалтер при составлении отчетности в необходимых случаях должен отойти от требований нормативных документов, поступить согласно своему профессиональному суждению, но в пояснительной записке указать, что он сделал, как и почему.

Отсюда вывод: необходимо сделать все для изменения, прежде всего, апперцепции наших бухгалтеров. Сейчас нормативные документы обгоняют ее, а надо, чтобы требования стандартов из нее вытекали.

Формы счетоводства. Венецианская форма Луки Пачолли

Дата создания: 24.09.2003

Практика знает много форм: разные предприятия, разные экономические условия, разные бухгалтеры, разные объемы работ и неодинаковая техника - все это предопределяет выбор формы.

Умение выбрать форму - это умение эффективно организовать работу. Иногда кажется, что какая-то форма устарела, а потом неожиданно оказывается, что устаревшая и забытая форма возникает вновь, и невольно вспоминаются замечательные слова: "Новое - это хорошо забытое старое".

Вся история счетоводства связана с изменением его форм. Рост размеров хозяйственной деятельности приводил, как правило, к появлению новых форм счетоводства, которые модифицировали реализацию его процедуры. В эволюции счетоводства существенную роль играли следующие формы: венецианская, итальянская, немецкая, французская, американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная, журнально-ордерная.

Рассмотрим эти формы, ибо они сохранили определенное значение вплоть до наших дней, а некоторые из них еще долго будут присутствовать в системе бухгалтерского учета. При этом будем помнить, что форма - это только прием, "одежда", в которую бухгалтер облачает учетную мысль, но именно последняя составляет живое содержание нашей работы.

Для начала расскажем о Венецианской форме Луки Пачолли. По времени возникновения это одна из самых старых форм, но с появлением электронной техники и для малых предприятий она может быть очень полезна. Общая последовательность этапов записей по правилам этой формы такова:

1. Факты хозяйственной жизни

2. Мемориал

3. Журнал

4. Главная книга

5. Пробный баланс

6. Отчет

Прежде всего, обращает на себя внимание факт наличия регистра под названием Мемориал. Иначе его называли - Памятная книга. В Мемориале регистрируются все факты хозяйственной жизни, которые, по мнению бухгалтера, должны быть основанием для последующего представления в балансе.

Эти факты могут быть оформлены в виде первичных документов, но могут в них и отсутствовать, ибо факты могут возникать и до того, как документы поступят. Например, вы поговорили по телефону, скажем, с Парижем: когда вам придет счет, когда вы его оплатите?

Тут для бухгалтера возникают три возможности сделать запись данных о факте хозяйственной жизни в случае: 1) оплаты; 2) получения счета и 3) окончания разговора. Людям больше понятны возможности (1) и (2), но те, кто любит принципы МСФО, будут настаивать на варианте (3).

Многие читатели нашего журнала, которые еще не знакомы с этими принципами, могут подумать, что автор несет чепуху, ибо как же отразить расходы по телефонным переговорам, когда их стоимость может быть выявлена и отражена только на основании счета телефонной станции, и есть железное правило немецкого бухгалтера В. Швайкера (1549 г.):

"Нет документа, нет записи"

Это хорошее правило. Если бы его не было, то неизвестно, что случилось бы с бухгалтерским учетом. Однако во времена Л. Пачоли люди предпочитали именно вариант (3), т.к. люди были сплошь и рядом безграмотными, они всегда торопились, считали плохо, и им часто некогда было сочинять первичные документы. Но тот, кто вел хозяйство, должен был записывать то, что в этом хозяйстве случалось. Вот он и записывал, если, конечно, документа не было. И бухгалтер той эпохи, и "продвинутый" бухгалтер нашего времени в этом случае, конечно, сразу же после телефонного разговора, факт его записали бы в Мемориале.

Но тут возникает новая проблема: проставить или нет стоимость данного телефонного разговора? Первое труднее, ибо нет счета, поэтому стоимостная оценка, как правило, откладывается до его получения. И тогда оценка делается уже на следующем этапе, при заполнении журнала. Наш пример был элементарным, но поступление товаров по накладным или фактурам без проставленных в них цен - явление довольно обычное, и бухгалтер должен отразить этот факт в Мемориале.

Еще раз отметим: в Мемориале фиксируются совершившиеся факты независимо от того, есть документ, подтверждающий их, или нет. Тут-то и сказывается приоритет содержания над формой. Но во всех случаях, и в далекие времена Л.Пачоли, и в наши замечательные дни, всегда есть один документ, с которого должен начинаться Мемориал. При открытии организации в Мемориале перечислялись предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный случай хозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале в старину мог делать любой сотрудник. В наше время это должен быть тот человек, который осуществляет операцию.

Следующий этап - заполнение Журнала, т.е. присвоение проводки фактам, зафиксированным в Мемориале. И тут появляется новая особенность: форма Л.Пачоли не использует синтетических счетов и не приемлема для действующего Плана счетов. В этом есть, особенно для малых предприятий, огромное преимущество. В самом деле, баланс показывает наличие товаров, но что это за товары: одно дело - повышенного спроса, другое - устаревший хлам, который никто не покупает. Что значат дебиторы? Ничего! Одни погасят долги, другие - нет. Поэтому венецианская форма предполагает перечень конкретных статей: картофель, манная крупа, пиво "Невское" и т.д.

Итак, как было сказано, в Журнал переписываются данные из Мемориала, и если там какие-то факты не имели оценки, то лучше, если это сделано в момент регистрации в Мемориале. Если этого не было сделано, то приходится вводить оценку при записи в Журнале. Это позволяет автоматизировать и составление Журнала, ибо исчерпывающая информация представлена в Мемориале.

Следующий этап - заполнение Главной книги, которая ведется в разрезе аналитических счетов. Бухгалтер, как правило, ежедневно переносит записи из Журнала в Главную книгу, в результате хронологическая запись превращается в систематическую, что вытекает из правила Л. Флори (1636 г.):

"Любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован только на основании записи в Журнале"

В современных условиях данные из Журнала в Главную книгу могут переноситься: при составлении баланса или по мере информационной необходимости.

Смысл Главной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других. Бухгалтерская процедура знает только абсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет получить и величины относительные.

Это дает возможность перейти от регистрации фактов хозяйственной жизни к их анализу. В старые времена огромное значение имел пробный баланс. С его помощью подытоживались записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо. Пробный баланс включает четыре итога: дебетовый и кредитовый обороты (они должны быть равны между собой), дебетовое и кредитовое исходящее сальдо (так же должны быть равны между собой).

Если пробный баланс не фиксирует названных равенств, то бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или подсчетах. При использовании компьютера роль пробного баланса становится чисто служебной. Названные равенства, как правило, возникают автоматически, но бухгалтер вручную составляет баланс заключительный. Дело в том, что в пробном балансе перечисляются принятые бухгалтером счета, а для баланса необходимо: 1) провести инвентаризацию; 2) определить финансовые результаты; 3) закрыть результатные счета; 4) заполнить дополнительные отчетные формы.

Новая итальянская форма счетоводства

Дата создания: 22.10.2003

Венецианская или, как еще ее называют, старая итальянская форма счетоводства, изложенная Лукой Пачоли в 1494 году, имела два крупных недостатка:

1) Первый связан с тем, что она не предусматривала агрегирования данных внутри учетных групп. Например, каждый вид товаров учитывался на отдельном счете. Представим себе склад или универмаг, где номенклатура товаров составляет 30 тыс. наименований.

А теперь вообразим себе актив баланса, содержащий вместо одной строки - товары, 30 тыс. позиций. А если еще разложить всех дебиторов и кредиторов, рабочих и служащих (персонал), все единицы основных средств и т. д. и т. п., то что же получится?

2) Второй недостаток был связан с тем, что баланс рассматривался не столько как отчетный документ, а скорее как средство выверки правильности разноски данных по счетам.

В новой форме из баланса выделили счет Убытков и прибылей и развернули в нем все обороты результатных счетов (с тех пор бухгалтеры разных стран спорят, какая отчетная форма важнее: форма № 1 или форма № 2.)

Но самое главное, что обе формы приобрели характер отчетных.

Пока предприятия были относительно небольшими, их администрацию устраивала венецианская форма. В самом деле, что значит, скажем, что у предприятия имеется товаров на 200 000 руб.? Ведь из этой характеристики нельзя понять, что это за товары. Может быть, это такие ценные вещи, что их за два часа покупатели расхватают, а может быть, это такой хлам, что его никто и покупать не захочет.

Ясно, конечно, что деловые люди предпочитали конкретику, а не общие слова типа "товары", "дебиторы", "кредиторы". Однако экономическая жизнь набирала темпы. К середине XVII в. коммерческий мир стал требовать не столько конкретных наименований, но и общих категорий.

Возникали вопросы как бы макроуровня: сколько денег вложено в товары с тем, чтобы в будущем получить еще больше денег.

Старые купцы жили надеждой хорошо жить на полученный доход, новых доход интересовал только как средство, позволяющие расширить дело: была лавочка, нужно сделать из нее магазин, сделал магазин - нужно иметь супермаркет, потом гипермаркет и т. д. и т. п. Так впервые учет разделился на:

·                     аналитический - это, можно сказать, старый управленческий учет, и

·                     синтетический - это был новый финансовый учет.

Эти две ветви организации бухгалтерии привели к возникновению новой итальянской формы счетоводства. Ее создал в 1688 году итальянский бухгалтер Ф. Гаратти.

Структура формы может быть представлена схемой, изображенной на рисунке.

Из схемы, прежде всего, видно раздвоение информационного потока.

Изначально он формируется в мемориале, памятной книге (блок 1), которая предполагает ввод в систему обработки данных экономической информации из первичных документов.

В случае их отсутствия бухгалтер сам вводил в мемориал данные о фактах хозяйственной жизни. Например, привезли товары, а накладную забыли. Бухгалтер или его начальник сами оценивают партию и вносят ее в мемориал.

И вот из мемориала информация разделяется на два потока.

Один связан с тем, что уже было раньше в венецианской форме - это разноска данных по регистрам аналитического (управленческого) учета. Каждому конкретному виду ценностей, каждому лицу, будь то юридическому или физическому, тут открывается аналитический счет (блок 2).

При составлении отчетных форм данные аналитических счетов, связанные с движением ценностей и расчетов, обобщаются в разрезе каждого синтетического (балансового) счета, данные которого они расшифровывают (детализируют). В связи с этим возникают новые документы - оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 3).

Другой информационный поток - поток синтетического (финансового) учета - параллельно представлен теперь как бы в старом регистре-журнале, но по содержанию этот журнал приобретает совершенно иное содержание, так как в нем нет аналитики, есть товары, но неясно какие; есть поставщики, но неясно, с кем ведутся расчеты и т. п. Зато теперь четко выделяется функциональная финансовая составляющая бухгалтерского учета (блок 4). Такова новая функция журнала.

В нем, как и раньше, факты хозяйственной жизни идентифицируются с проводками (корреспонденцией счетов). То есть каждому факту присваиваются счетные координаты (дебетуемый счет и кредитуемый счет). Теперь журнал стал выполнять по отношению к счетам аналитического учета и контрольную роль, ибо то, что фиксировалось по аналитическим счетам, должно было совпадать с итогами синтетического счета, к которому были открыты аналитические счета.

Далее данные журнала (хронологическая запись) переносились в Главную книгу (систематическая запись), что предполагало разноску данных по синтетическим счетам (блок 5). Вот тут-то обороты и сальдо синтетических счетов сверялись с данными оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Если по какому-то счету не было тождества, то записи сверялись по регистрам (счетам) аналитического учета.

Только при составлении отчета бухгалтеры заполняли оборотную ведомость по синтетическим счетам Главной книги, которую немцы грубовато называли Гроссбух, и которую итальянцы нежно именовали Либро-маэстро (блок 6).

Обороты и сальдо Главной книги должны были быть идентичны оборотам и сальдо ведомостей по аналитическим счетам.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам содержала три вида итоговых тождеств:

1) итог дебетовых сальдо начальных равен итогу кредитовых сальдо начальных;
2) итог дебетовых оборотов равен итогу кредитовых оборотов;
3) итог дебетовых сальдо конечных равен итогу кредитовых сальдо конечных.

Это - так называемые постулаты Пачоли. Кроме того, два итога оборотов (дебетовый и кредитовый) должны совпадать с итогом журнала. Это- так называемое правило Мендеса. Постулаты Пачоли и правило Мендеса выступали важнейшими контрольными моментами, позволяющими бухгалтерам самостоятельно убедиться в том, насколько правильно они работали.

Если они были выполнены, то бухгалтер составлял баланс (блок 7) и отчет об убытках и прибылях (блок 8).

В баланс включались все счета, кроме результатных, а в отчет об убытках и прибылях (правильное название, ибо убытки пишутся по дебету, т.е. слева, а прибыли отражают по кредиту - справа, и читать мы должны слева направо) отражались сведения по результатным счетам.

Несколько столетий новая итальянская форма счетоводства доминировала в бухгалтерском учете. Однако по мере того как усложнялась хозяйственная деятельность, стали возникать другие, более сложные формы, и новая итальянская отодвинулась на задворки практической жизни.

Однако все время - в сущности, с момента возникновения и по сей день - именно она служит основной формой, на примере которой изучается двойная бухгалтерия во всех коммерческих высших и низших школах мира.

С появлением компьютерной техники новая итальянская форма счетоводства переживает второе рождение. Поэтому будем помнить великий завет наших предков: "Бывает нечто, о чем говорят: "смотри, вот это новое", но ЭТО уже было в веках, бывших прежде нас.

Нет памяти о прежнем, да и о том, что будет, не останется памяти у тех, которые будут после" (Екклезиаст)

Немецкая форма счетоводства

Дата создания: 16.12.2003

Ранее мы уже рассказывали о Венецианской форме Луки Пачоли и о новой итальянской форме. На этот раз обратимся к немецкой форме счетоводства.

Эта форма создана бухгалтерами, которые ранее работали в бюджетных организациях, а затем перешли на работу в коммерческие фирмы.

Как специалисты в области учета сметы доходов и расходов они усвоили одну мысль: учет кассовых операций - причина учета всех других операций. В бюджетном (тогда говорили - камеральном) учете факты хозяйственной жизни фиксировались в денежной оценке и только по кассе. Например, купили дом: кредит кассы, а дебета не было, ибо дом приходовался как дом, и его стоимость могла определяться по текущей рыночной цене, и никого не интересовало, сколько когда-то за дом было заплачено.

Теперь - с переходом к коммерческому счетоводству - и в приведенном случае появился дебет: покупная стоимость дома. Так родились два информационных потока: кассовый и прочих операций. Отсюда форма получает структуру, приведенную нами в схеме.

Ошибка! Недопустимый объект гиперссылки.

При рассмотрении этой формы следует сосредоточить внимание не только на ее структуре, но и на отличии от новой итальянской формы. Ее описал немецкий бухгалтер Ф. Гельвиг (1774 г.), а создала сама жизнь.

Все начинается с первичных документов. А далее весь поток документированных фактов хозяйственной жизни (запись 1) разбивается на два русла: денежные (кассовые) и неденежные. Первый поток фиксируется в Кассовой книге (блок 1), второй - в Мемориале (блок 2). Такое деление сразу же позволяет взять под контроль движение денежных средств. И в этом случае обороты Кассовой книги делают ненужными отчет о движении денежных средств. Из Мемориала делались записи (2) в регистры аналитического учета (блок 3), по которым (запись 3) составлялись оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 4).

Далее сведения из Кассовой книги (запись 4) и Мемориала (запись 5) периодически переносятся в Журнал (блок 5). И тут действует принцип накопительной ведомости: проводки делаются не по каждой операции, а предварительно группируются в Журнале, и корреспонденция счетов устанавливается за весь отчетный период. При этом возможны два варианта: северо-германский и южно-германский. В первом случае возникает сборная корреспонденция, которая позволяет отразить итоги по всем дебетуемым и кредитуемым счетам, но корреспонденция каждого отдельного счета с другими счетами исчезает. Во втором случае создаются сложные проводки, когда к каждому дебетуемому счету открываются кредитуемые с ним счета и к каждому кредитуемому - дебетуемые с ним счета. Во всех случаях проводки составляются один раз за весь отчетный период.

Итоги оборотов, показанные в Журнале, переносятся (запись 6) в Главную книгу (блок 6), которая содержит в разрезе каждого счета только сальдо входящие, итог оборотов и сальдо конечное. Оборотная ведомость в этом случае становится ненужной. По данным Главной книги прямо (запись 8) составляются баланс (блок 7) и отчет о прибылях и убытках (блок 8).

В нашей стране немецкая форма счетоводства в ее южно-германском варианте всегда была самой распространенной.

С начала 30-х гг. XX в. она трансформировалась в мемориально-ордерную форму счетоводства, которая в отдельных предприятиях дожила до наших дней.

Французская форма счетоводства

Дата создания: 06.01.2004

К середине XVII века возникло много крупных фирм. И тогда появилась необходимость разделить труд между несколькими бухгалтерами. Итальянские формы предполагают одного исполнителя, по крайней мере, для всего синтетического учета. Немецкая форма счетоводства уже делила информационный поток на два русла: кассовых (монетарных) и мемориальных (немонетарных) ценностей.

Французская форма развивает этот процесс. Ее пропагандист Матье де ла Порт (1673) - разорившийся дворянин, вынужденный работать бухгалтером, - исходил из двух положений:

·                     записи в мемориале или памятной книге итальянской формы дублируются в журнале, и поэтому от мемориала можно отказаться;

·                     единый журнал не допускает распределения обязанности между бухгалтерами, и поэтому его следует разделить на несколько журналов.

В остальном французская форма повторяла схемы новой итальянской (см. схему).

Ошибка! Недопустимый объект гиперссылки.

Вся суть, вся новизна формы выражалась в том, что сведения о фактах хозяйственной жизни, отраженные в первичных документах (блок 0) отражаются (запись 1) в регистрах аналитического учета (блок 2) и параллельно в одном из журналов синтетического учета (запись 1). Это самый главный момент (блок 1) всей организационной структуры данной формы.

Дело в том, что главный бухгалтер в условиях применения этой формы выделяет наиболее массовые операции, которые имеют место в его предприятии. Поскольку в промышленности двойная бухгалтерия стала применяться значительно позднее, чем в банковской и торговой сфере, французская форма возникла в крупных оптовых фирмах. Классическим набором журналов в них были:

1) Кассовый журнал (это была та же кассовая книга, но в которой делались проводки);

2) Журнал полученных векселей;

3) Журнал выданных векселей;

4) Журнал покупки товаров;

5) Журнал продажи товаров;

6) Сборный журнал (отражал все прочие операции).

Как видно из перечня, центральное место занимает учет товаров.

Тот, кто читал современные американские учебники, может обратить внимание на то, что весь учет торгового предприятия и вертится вокруг журналов покупки и продажи товаров.

Здесь был приведен наиболее типичный перечень журналов, но надо помнить, что их выделение было в полной компетенции главного бухгалтера.

Составление отчетности сопровождалось инвентаризацией и заполнением оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись 2, блок 3).

Далее заполнялась Главная книга. Эта процедура была весьма сложной, ибо в разных журналах могли оказаться дублирующие проводки. Поэтому самый опытный и аккуратный бухгалтер просматривал журнал и отмечал подобные проводки, указывая те, которые следовало пропустить в Главной книге.

Потом по этой Главной книге (блок 4) делалась разноска: из журналов (запись 3) переносились не итоги хозяйственных оборотов, как это имело место в немецкой форме, а сами журнальные записи. Итоги этих оборотов и выведение сальдо делалось в самой Главной книге. Полученные итоги сверялись с итогами оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись в виде открыживания - отметок - 4).

Далее по итогам Главной книги (запись 5) составлялась Оборотная ведомость (блок 5). Естественно, упор делался на то, что дебетовые и кредитовые итоги по сальдо начальным, оборотам и сальдо конечным образовывали три равновеликие пары. Этим трем равенствам придавалось огромное значение, ибо считалось, что если они получены, если дебетовые и кредитовые сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то весь учет велся правильно. Три равенства - это три критерия истинной бухгалтерии.

Правда, скоро все поняли, что это не так, что критерии могут быть выполнены, но множество вольных и невольных ошибок останется в учете.

Стало ясно, что минимум шесть серьезнейших ошибок не выявляются правилами двойной бухгалтерии:

1) все пропущенные записи в журнале;

2) проводка, сделанная дважды в Главной книге;

3) сумма, занесенная не на тот счет, на который ее следовало отнести;

4) сумма, представленная в проводке, исчислена неправильно;

5) при разноске перепутаны дебет и кредит;

6) при разноске сделана ошибка в одинаковой сумме, например, дебетовали счет кассы и увеличили сумму на 100 руб., а при дебетовании, скажем, счета добавочный капитал, уменьшили сумму на 100 руб.

Судя по многим причинам, бухгалтеры XVII века уже догадывались об этих изъянах двойной бухгалтерии. Бескомпромиссные критики Джонс, Езерский именовали ее воровской, так как, по их мнению, она показывала лишь формально правильные равенства, скрывая истинное положение вещей за этим кажущимся магическим совпадением чисел: нескончаемый поток чисел, больших, маленьких, опять маленьких и опять больших, а потом, через год - вдруг все сходится.

Но со временем люди, осознав возможности двойной бухгалтерии, поняли, что ее сила не столько в том, чтобы самопроверочным способом утверждать достоверность отчетности, сколько в том, чтобы позволить правильно исчислить финансовый результат. Без двойной записи это вообще невозможно.

Французская форма счетоводства дожила до нашего времени, и с появлением компьютеров она вместе с новой итальянской формой переживает второе рождение. Отличаясь от формы Ф. Гаратти* тем, что разрывает единый журнал на n журналов и позволяет главным бухгалтерам самим формировать эти журналы, приспосабливая их к условиям работы самых различных предприятий, французская форма становится удобной и для использования компьютерной техники в условиях сети.

Примечание:
* Новая итальянская форма счетоводства (подробнее см. здесь)

В России эта форма, в отличие от немецкой, никогда не была популярна. Но время идет, меняется жизнь, меняются люди. И, может быть, и эту старую форму ждет чудесное возрождение.

Американская форма счетоводства

Дата создания: 26.01.2004

Американской эта форма называется по недоразумению, ибо многие бухгалтеры в старину думали, что все лучшее, что есть в учете, изобрели американцы. Но это не так.

Данную форму счетоводства придумал замечательный француз - Эдмонд Дегранж. В молодости его потянуло в политику. Этому способствовала Великая революция. Желая всем гражданам свободы, равенства и братства, Дегранж вступил в партию жирондистов, это что-то вроде наших меньшевиков. Он произносил яркие речи и вел активную агитацию за лучшую жизнь. Но когда к власти пришли якобинцы - "настоящие" борцы за такую жизнь - его посадили в тюрьму, и он ждал казни. К счастью, казнили не его, а пламенных якобинцев. Выйдя из тюрьмы, Дегранж решил, что заниматься бухгалтерским учетом гораздо приятнее, полезнее и, что самое главное, безопаснее.

Как человек с незамыленным в бухгалтерии глазом, он, устроившись на должность бухгалтера, сразу же начал упрощать то, что делалось в учете, а там вели новую итальянскую форму счетоводства*.

Примечание:

* О новой итальянской форме счетоводства читайте здесь.

Дегранж решил, что в ней много дублирования, и нашел идеальное решение для малых предприятий (структура американской формы счетоводства приводится на схеме).

Ошибка! Недопустимый объект гиперссылки.

Главная особенность этой формы, отличающая ее от новой итальянской, заключается в том, что центральный регистр синтетического учета Журнал-Главная (блок 1) объединяет три регистра-книги: Журнал (хронологическая запись), Главную (синтетическая запись) и оборотную ведомость, которая в этом случае становится ненужной.

Ошибка! Недопустимый объект гиперссылки.

Согласно схеме, записи из первичных документов (запись 1) делаются в Журнал-Главную и параллельно - в регистры аналитического учета (блок 2). Скажем, в одной накладной отражено поступление десяти наименований различных товаров. В этом случае необходимо сделать как минимум одиннадцать записей: десять в десяти регистрах аналитического учета (раньше это были, как правило, карточки или отдельные страницы книги складского учета, именуемой обычно "амбарной") и одна запись - итоговая - делается в Журнал-Главной.

Тот, кто помнит новоитальянскую форму, сразу увидит особенность американской формы счетоводства: просто к новоитальянскому журналу приставили синтетические счета, в просторечии - "самолетики", составляющие суть Главной книги. Если напомнить, что первая строка регистра представляет собой начальное, а последняя - конечное сальдо, то легко увидеть, что сам регистр представляет собой перевернутую оборотную ведомость.

Совершенно очевидно, что чем меньше счетов в организации, тем удобнее форма. Весь учет в одном альбоме. А если организация большая, и синтетических счетов в ней много, то работать становится трудно (у Дегранжа было всего пять счетов).

Бухгалтеры сразу же отметили этот недостаток и предложили три варианта его устранения:

1. Счета вкладывались в виде тетрадочки, то есть регистр представлял собой не разворот одного листа, а набор ряда страниц;

2. Графа каждого счета содержала не две колонки - дебет и кредит, а одну колонку, в которой фиксировали дебетовые записи черными чернилами, а кредитовые - красными (в обычном, представленном варианте факт фиксируется в одном счете в одной колонке, оставляя вторую пустой, и в другой колонке другого счета, при этом вторая колонка этого счета также остается пустой);

3. В Журнал-Главной открываются графы только для главных счетов, по которым отражаются основные операции, а для остальных счетов вводится графа "Прочие счета", в которой фиксируются операции с проставлением после суммы (в скобках) шифра (кода) счета. Только после окончания отчетного периода по графе "Прочие счета" проводится рекапитуляция (выборка), то есть в отдельном регистре, согласно шифрам счетов, делается разноска проставленных сумм. Такой подход позволял выделить значимые счета, в которых имело место множество текущих записей из общего массива хозяйственных операций.

Аналитический учет (блок 2) ведется обособленно, как и при других формах счетоводства. Основная процедура (запись 2) в этом случае сводится к составлению оборотных или сальдовых ведомостей (блок 3). Итоги этих ведомостей по каждому синтетическому счету, к которому ведутся аналитические счета, должны быть сверены и при правильном ведении учета должны непременно совпасть (сверка 3).

Отсутствие специальной оборотной ведомости по синтетическим счетам позволяет на основе итогов Журнал-Главной (записи 4 и 5) составить баланс (блок 4) и отчет о прибылях и убытках (блок 5).

Для небольших организаций это лучшая форма: она отличается максимально возможной наглядностью и сводит до минимума затраты по ее ведению.

Старые бухгалтеры называли ее американской, но начиная с 1948 года - в эпоху борьбы с безродными космополитами, когда "французская" булка стала "городской", а форварды - нападающими, эту форму счетоводства стали именовать Журнал-Главной. Под таким названием она известна многим нашим коллегам.

Век вычислительной техники снизил ее возможности и возродил интерес к новой итальянской форме. Это связано с тем, что в условиях компьютера достаточно вести журнал, а рекапитуляция данных по счетам Главной книги, по регистрам аналитических счетов и составление оборотных ведомостей, баланса и отчета о прибылях и убытках могут быть получены автоматически.

Но это уже прогресс инженеров.

Русская "тройная" форма счетоводства

Дата создания: 23.03.2004

Те, кто форму счетоводства просто отождествляет с бухгалтерской процедурой, склонны называть русскую тройную форму просто упрощением американской*.

Примечание:
* Об американской форме счетоводства читайте здесь.

В американской, говорят они, несколько счетов, а в русской - три. Но это не так, суть различий не в формалистике, не в числе счетов, а в содержании и целях самого счетоводства.

Русская форма была создана в 1869 году в Дрездене. Ее создатель - русский бухгалтер-самородок Федор Венедиктович Езерский (1836-1915) - думал, прежде всего, не о том, как лучше расположить регистры и как проще работать счетоводу-бухгалтеру.

Он пытался решить главную задачу управления: отслеживать в реальном масштабе времени успешность работы предприятия. Дело в том, что все предприниматели во всем мире до сих пор, как это ни парадоксально, работают "вслепую", то есть финансовый результат может быть установлен только после составления баланса. Но даже когда он составлен, между датой самого баланса и датой его составления проходит определенное время, иногда несколько месяцев (для годового баланса). Неслучайно управление по данным бухгалтерского учета сравнивают с шофером, который держит руль автомобиля, лобовое стекло которого заклеено непроницаемой тканью. Шофер-менеджер видит в зеркальце только пройденный путь. Этим зеркальцем и служит бухгалтерский учет. Его ведут день за днем, но финансовый результат, это надо понять, можно вычислить только потом.

Вот Ф.В. Езерский и взялся за создание формы, которая, по его представлению, должна была обеспечить исчисление прибыли после каждой хозяйственной операции. Это доминирующая задача русской бухгалтерии. Из нее вытекали следующие требования к учету:

1.                 использование в оценке только себестоимости учетных объектов и хозяйственных операций;

2.                 слияние синтетического и аналитического учета;

3.                 создание условий для автоматического контроля разноски данных - Езерский внес 19 признаков верности (контрольных сумм);

4.                 проведение ежедневных инвентаризаций по 2-3 наименованиям;

5.                 в форме последовательно проводился кассовый принцип признания доходов и расходов: доход возникает не тогда, когда перешло право собственности (не по отгрузке), а когда поступили деньги; расход возникает не тогда, когда образуется долг, а когда долг оплачивается. Отсюда дебиторская задолженность - это просто изъятие капитала, а кредиторская - его привлечение;

6.                 нахождение "мертвой точки", то есть момента, с которого начинается прибыль. Вот как красочно и сегодня звучит его речь из старой стенограммы: "Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моей стоимости.Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату"*. Это была, по мысли ее создателя, форма здравого смысла.

Примечание:
* Э.Г. Вальденберг. "Тройная система" счетоводства перед судом специалистов, в теории и на практике. - СПб., 1891, с.42. - Авт.

Для пропаганды Ф.В. Езерский противопоставлял свою "тройную" бухгалтерию традиционной двойной. Он не только отрицал необходимость таких понятий как дебет и кредит, но и объявлял их зловредным изобретением врагов человечества, в нормальной бухгалтерии их нет и не должно быть, ибо в жизни бывают только приход и расход и ничего больше. Отсюда и записи (проводки) должны строиться иначе, чем это делают безродные космополиты, которые приходуют, скажем, товары записью:Дебет счета "Товары" Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

По мнению Ф.В. Езерского, здесь, прежде всего, ошибочно используются бессмысленные счета: "Товары" и "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Такой подход к учету иначе как параноидальным не назовешь, а за такими названиями ничего не стоит. Что значит "товары" - это может быть ветчина, а может быть шерсть - и это абсолютно разные вещи. А что значат "поставщики и подрядчики" - это могут быть крупные фирмы, одно упоминание о которых укрепляет наш кредит, а могут быть какие-то однодневки. Да и платим мы не поставщикам и подрядчикам вообще, а конкретным юридическим или физическим лицам. Да и часто товар от материала или даже недвижимости трудно отличить. Поэтому Ф.В. Езерский предложил совсем иную проводку:

Приход по счету "Ценности"

Приход по счету "Поставщики"

В традиционном случае создается абсурдное положение, будто мы ведем учет за поставщика и отражаем уменьшение у него ценностей, а нам до его учета дела нет. В наших же делах происходит увеличение кредиторской задолженности. И, следовательно, имеют место два прихода: увеличение товарной массы и увеличение долгов. Далее Езерский делает еще один сверхсмелый шаг: он объявляет кредиторскую и дебиторскую задолженности выдумкой.

Он утверждает, что поступление товаров надо приходовать записью:

Приход по счету "Ценности"

Приход по счету "Капитал"

Пока мы не оплатим счет - это наш капитал. А вот когда оплатим эти ценности, то сделаем записи:

Приход по счету "Касса"

Приход по счету "Капитал"

Точно так же трактовалась и поэтому ликвидировалась дебиторская задолженность.

Отгрузим товары:

Приход по счету "Ценности"

Приход по счету "Капитал"

- оценка по себестоимости.

Оплатили товары:

Приход по счету "Касса"

Приход по счету "Капитал"

- оценка по продажным ценам.

Таким образом, именно на счете "Капитал" концентрировались финансовые результаты фирмы или, как почти во всех случаях говорил Ф.В. Езерский, товарищества. Они отражались по счету "Капитал" и, сравнивая текущий остаток с остатком предыдущим, всегда можно было увидеть финансовый результат.

А то, что он был искажен на разницу между кредиторской и дебиторской задолженностью, пропагандиста и агитатора никак не смущало.

Надо заметить, что Ф.В. Езерский даже слов таких, как "кредиторы" и "дебиторы", не терпел и вместо них писал и говорил "доверители" и "заборщики". Его не послушались.

Это была философия формы, ее процедуры выглядели гораздо примитивнее (см. схему 1).

Схема 1. Общая схема русской тройной формы счетоводства

Внешне это самая простая форма счетоводства. Все данные о фактах хозяйственной жизни (запись 1) из первичных документов переносятся в журнал (блок 1). Некоторые сторонники обрусения бухгалтерского языка журнал называли дневником и даже сказкой. Журнал Езерского не содержал проводок, в сущности, это был мемориал (памятная книга) итальянской формы счетоводства*.

Примечание:
* Об итальянской форме счетоводства читайте здесь.

Центральной считалась книга учетов (блок 2). Ежедневно в нее (запись 2) переносились и систематизировались данные из Журнала. Книга учета содержала три счета: ценности, деньги (касса) и капитал. Отсюда название формы: трехоконная. Три счета - три окна в мир хозяйственной деятельности. Каждый счет имел две колонки: приход и расход. Эти колонки назывались "укупорочными ящиками".

Общий вид Книги учета представлен в таблице. Покажем порядок отражения фактов хозяйственной жизни.