История бухгалтерского учета

Классификация счетов разви­валась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов:

а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

б) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т.д.);

 в) счета корреспондентов (счета Расчетов, показы­вающие дебиторскую и кредитор­скую задолженность).

Такое деле­ние счетов позволяет нам сформули­ровать постулат де ла Порта: «Разность сальдо счетов иму­щества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)».

Баррем предлагал две группы счетов:

а) счета общие — собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п);

б) счета частные — корреспондентов — дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и кредиторская задолженность возникают в том случае, когда обмен не завершен или когда его не было.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах — Пурра /Stevelinck, 1970, с. 122/, или как документ, определяющий финансовый результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо),— писал де ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланс  /Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63/ или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.»

Так, для Ирсона баланс — это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых.

Две последние трактовки привели Андре (1636) к выделению двух видов балансов — пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй — по продажным ценам на день составления баланса.

Формы счетоводства. Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения Мендесом специального правила: «итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге».

Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось необхо­димостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом.

Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличных форм — синхронистические.)

Исключение составляет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналах составлялись проводки в сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г.

Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятель­ных регистра:

- покупки;

- продажи;

- кассы;

- финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу. /Stevelinck, 1970, с. 161/

2.4  Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и были бы обижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд).

И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие - коллекцией заблуждений, стремительно развивалось.

В трудах Олдкастла и ван Стевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Это время было периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанный язык»./10/

Наиболее ярко синтаксис учетного языка развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счетоводства).

Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де Ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии.

В области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов.

У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм.

Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель».

Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии.

Но стал ли учет наукой?

Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука»./ Спенсер, с. 14/

Во всяком случае,  в XVIII-IXX вв. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.

3 Зарубежный учет в XX в.

В XX в. усилились тенденции развития экономических аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; пред­мет бухгалтерского учета или, по крайней мере, его методология распространились на все народное хозяйство; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники; широ­кое признание и углубление получило учетное законо­дательство.

3.1 Немецкая школа

В центре дискуссий стояли че­тыре проблемы: балансоведение,   формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.

Иоган Фридрих Шер — самый известный бухгалтер. К концу XIX в. в большинстве стран Европы бухгал­теры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и со­вершенную науку. Большинство из них свято верило, что Шер (1846—1924) сказал в ней последнее слово. Швей­царский ученый утверждал, что бух­галтерия есть историография (исто­рия) хозяйственной жизни, изложен­ная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйствен­ные и правовые факты», а хронологический и систематичес­кий учет следует понимать как хронологническую и прагматическую историографию, фиксирующую дви­жение вещных (телесных) и юри­дических (бестелесных) благ. Бухгалтер — летописец хо­зяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный — играет вспомогательную роль.

«Цель учета... состоит в двойном выводе чистого имущества», т. е. не выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо».

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала:

А - П = К                                                                                       (1)

Т.е. актив — пассив = капитал

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера: Величина капитала предприятия равна разности между объемом иму­щества и кредиторской задолженностью предприятия.

Впоследствии   будет   отмечено,   что   в   левой   части   подчеркивается косвенное  исчисление  величины собственных средств  (актив  минус  кредиторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины. Уравнение (1) показывает статику предприятия.

Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А - П = К + Пр - У;                                              (2)

А - П — К = Пр — У,                                          (3)

где Пр — прибыль; У — убыток

Уравнение (2) повторяет уравнение (1). Бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — на счете Убытков и прибылей.

При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей».

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия.

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он,— составляют альфу и омегу всякого счетоводства». Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им.

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909г., в Швейцарии — Г. Бидерманном в 1911г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А. Кальмесом в 1912 г.

И. Ф. Шер дал мощный толчок раз­витию теории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи, или развивали их, или отталкивались от них.

Для немецкой школы была характерна трактовка ба­ланса как основополагающей, обобщающей и направля­ющей категории, из которой могут быть выведены все дру­гие учетные понятия и положения.

Например, В. Хаук утверждал, что баланс — это метод, синтезирующий учет, изучение баланса — это и есть изучение бухгалтерского учета; еще раньше А. Кальмес (1920г.) неоднократно подчеркивал, что «теория счетов, а вместе с тем и бухгалтерия выводятся из баланса. Каждый от­дельный счет объясняется посредством места и значения соответствующей этому счету статьи баланса»; Г. Гроссман (1927 г.) саму совокупность счетов рассматривал только как расчленение баланса, каждый счет правомерен постольку, поскольку он отражает из­менения, происходящие в балансе, вне баланса нет счета [там же]; а такой видный теоретик, как К. Шмальц, даже полагал, что баланс — настолько  всеохватывающая и трудная категория, что дать ее определение вообще не­возможно.

Для немецкой школы была характерна меха­нистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссий оказался вопрос о статиче­ской или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений, во втором баланс — это только итог, иногда скорбный, прошлых и безвозвратно утерянных усилий; в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое.

Вся немецкая школа балансоведения, как в целом на­зывали себя наследники И. Ф. Шера, разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балан­сов и сторонников компромиссного решения.

Формы счетоводства. Распространение карточек как учетного регистра выдвинуло много вопросов о соотноше­нии хронологической и систематической записей, о моди­фикации форм счетоводства.

В 1925 г. Макс Шенвандт в духе Ф. Гюгли выдвинул десять тезисов против журнала (хронологической записи):

1) журнал—пережиток того времени, когда учет велся несистематически. С появлением двойной записи система­тическая запись получила преимущество перед хронологической;

2) система двойного счетоводства не знает жур­нала. Этот тезис — теоретический, и смысл его сводится к тому, что, отражая каждую операцию два раза, нам нет нужды отражать ее еще один раз в журнале, журнал — книга не двойной, а простой записи;

3) основой система­тического счетоводства являются счета, инвентарь п ба­ланс;

4) для систематических записей по счетам журнал излишен: во-первых, запись в Главную книгу можно вы­полнять прямо из документов, минуя журнал, сокращая тем самым вероятность ошибок, а, во-вторых, пункти­ровка журнальных статей отнюдь не доказывает правиль­ности разноски по счетам;

5) пользование журналом для разноски по аналитическим счетам невозможно, журнал не приспособлен для этого;

 6) журнал не приспособлен для определения корреспондирующего счета;

7) сводка (обозрение) записей для журнала делается только на не­больших предприятиях, на остальных она не имеет ника­кого значения;

 8) лишь непосредственная разноска с до­кумента п контроль записи могут гарантировать верность проводки;

 9) журнал оказался излишним уже при отделе­нии от него кассовой книги, т. е. сразу с возникновением немецкой формы счетоводства;

10) ведение журнала яв­ляется помехой для системы учета, для периодического обзора имущественного и финансового состояния пред­приятия и создает излишнюю работу.

Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записи - лучшая гарантия правиль­ности регистрации, а возможность получить обзор опера­ций, совершаемых за день, неделю и т. д., дает богатый материал для анализа.

Учет затрат. Наш обзор бухгалтерской мысли Герма­нии будет неполным, если мы не рассмотрим дискуссию между тремя школами по вопросу о наиболее рациональ­ных способах построения номенклатуры затрат на произ­водство. Здесь выделяются чисто бухгалтерское, математико-статистическое и «плановое» направления.

1. Чисто бухгалтерское направление основано на до­кументальных данных. Большинство авторов придерживаются взгляда, что бухгалтерская методика разложения затрат является единственно допустимой.

2. Относительно математика-статистического направ­ления можно отметить, что оно намечается в трех ва­риантах: Д. Р. Лонгмана—М.Шифа; К.Руммеля; А.Воль­тера. У первых эта методология основана на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости: К. Руммель рассчиты­вает коэффициенты корреляции между потреблением (издержками) и выпуском готовой продукции [431, с. 19]; А. Вольтер строит кривые издержек на основе коэффициента регрессии.

3. «Плановое» направление реализуется в системе планкостен (на счет производства относятся только пря­мые затраты). Здесь заранее устанавливается потребле­ние производственных факторов по объему, видам и при­чинам, в результате чего вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Представители всех трех направлений сходятся на том, что только бухгалтеры, только они одни, распола­гают священным огнем знания. Но одни считают, что этот огонь может быть добыт только бухгалтерскими ме­тодами, а другие стремятся пополнить свой инструмента­рий за счет статистики, логики, математики.

Итак, повышение эффективности управления невоз­можно без улучшения системы учета.

Вычислительная техника нашла широкое применение в учете: при регистрации движения материальных и де­нежных ценностей, для учета расчетов (прежде всего по заработной плате), для взаимного контроля деятельности материально ответственных лиц, для анализа эффектив­ности тех или иных хозяйственных процессов.

3.2  Итальянская школа

В XX в. школа итальян­ских бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять и совершенствовать богатое наследство.

В этой связи следует отметить тех, кто вслед за Э. Пизани думал создать новое, комбинируя старое: это прежде всего Никколо Пеллигрини (1929 г.), Карло Домпе (1930 г.), Сабино Спиненди (1931 г.). Н. Пелли­грини шел от Ф. Бесты к К. Беллини. Он делил счета на материальные и персональные (личные); первые — на активные и пассивные, вторые — на счета депозитариев (хранителей), администратора, собственника и коррес­пондентов. Далее вводилось деление счетов на объектив­ные и субъективные. За каждым счетом группы объектив­ных счетов стоит реальное лицо.

К. Домпе шел от К. Беллини к Ф. Бесте. Он делил счета на элементарные (интегральные), вклю­чающие счета депозитариев (агентов) и корреспондентов, и экономические   (дифференциальные),  включающие счета собственника.

С. Спиненди шел от Д. Россп к Д. Дзаппе. В духе первого он считал бухгалтерию мето­дологической наукой, вся теория которой носит сугубо математический характер. Развивая идеи Д. Дзаппы, он считал, что предмет учета — богатство предприятия, ко­торое изучается не только с точки зрения управления им, но и с точки зрения причин его возникновения, трансфор­мации роста [365, с. 150].

Но самым крупным ученым был Пьетро д'Альвизе (1934 г.) — любимый ученик Ф. Бесты, продолжатель дела своего учителя. В период между двумя мировыми войнами его влияние достигло вершины.

3.3 Французская школа

В отличие от немецкой, утратившей связи с юриспруденцией, французская школа никогда этих связей не порывала.

Крупнейшие представители французской школы — А. Гильбо и Э. Леоте — шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей, но на­следники скорее отталкивались от наследства, чем развивали его, однако и в этом отталкивании были свои логи­ческие связи.

По влиянию на умы бухгалтеров юридическое направ­ление преобладало. Его выразителями были Г. Фор, Л. Батардон. А. Лефевр (1882г.) Классификации счетов по Лефевру:

а) наличные деньги;

б) ценные бумаги;

в) дебиторы и кредиторы;

г) товары (сюда включались все материаль­ные ценности). Но в целом это был последовательный представитель юридического направления в конце XIX в. В начале XX в. французскую школу возглавили Габ­риель Фор и Леон Батардон.

Для Габриеля Фора (1910 г.) бухгалтерский учет — это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих то лиц и хотел видеть Г. Фор за каждым бухгалтер­ским счетом. Управлять — значит контролировать. Конт­ролировать — значит направлять деятельность лиц, заня­тых в хозяйственном процессе и связанных взаимными обязательствами.

Леон Батардон (1919 г.) рассматривал сумму капи­тала как кредиторскую задолженность предприятия перед собственником. Сумма капитала, по его мнению, должна оставаться неизменной; прибыль — это проценты на ка­питал. Амортизация трактуется им, в духе того времени, в широком и узком смысле.

Если юридическая теория, которой придерживалась итальянская школа, исходила в объяснении двойной записи из правила Э. Дегранжа: «Тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдает, – кредитуется» и потому пыталась истолковать все счета как счета   личные, то экономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли   дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист.

Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Э.П. Леоте, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, Ш. Пангло, Р. Делапорта, Ж. Бурнисьена, А. Тома. «Объектом учета, – писал Дюмарше, – теперь провозглашаются   атомы стоимости».

Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия.

Что привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов, или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил   Маришаль, счетов-экранов.

С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами – резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов,   издержек.

В самом деле, счет Основных средств – это только счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываются на текущие расходы.

Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Издержек обращения   (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения – на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как   аккумулированный расход, будущий расход.

  Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: «Нет денег – нет прибыли». Например,   товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Итальянская же школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца – право на причитающиеся деньги,   и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки.

При переброске   товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета.

Вновь выявленный фактический остаток в результате   инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не   бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности. Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права и обязательства подотчетных лиц – не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии – рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. до того,   что получило название макроучета.

И может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Е. Теребуха, уже не могли признать макроучет бухгалтерией. Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера – контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.

3.4  Англо-американская школа: психологический аспект

 Данная школа резко отличается от европейской. Почти все, что волнует немцев, францу­зов, итальянцев, оставляет равнодушными англичан и американцев.

Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Ч.Э. Шпруга, А.Ч. Литтлтона, В.Э. Патона, Д.О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д.А. Хиггинса, Р. Антони.

Только в середине XX в. здесь наблюдается определенное оживление в области теоретических разра­боток. 

Она преследовала одну  цель – сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было   выдвинуто несколько принципиально новых идей:

   *натуральные измерители;

   *стандартные издержки;

   *центры ответственности;

   *управленческий учет;

   *биховеризм (подход к учету, при котором методы должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей).

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализм немецкой школы положил конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, а также и денежному измерителю – его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую,  сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.)

Самое яркое имя, которое может встать в один ряд с европейскими — Чартера Гаррисона.

Без тени смущения он писал: «Со времени фараонов в действительности в методы бухгал­терии были внесены два основных улучшения, из кото­рых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерпи» [84, с. 21], вторым—комплекс идей, получивших назва­ние стандарт-костс и предложенных самим Чартером Гаррисоном.

Он развивал строго утилитарную доктрину; в ней не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам.

Вся теория европейцев осталась за порогом идей Ч. Гар­рисона, не оказав на них никакого влияния.

Цель тео­рии — не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, — писал он, — точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее произ­водственная задача — фабрикация информационно-ориен­тирующих данных ".

Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не   будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального.

Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь – от учета синтетического к учету аналитическому, Ч. Гаррисон создал условия для построения стандартов – норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли «экранов», демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря   этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс.

Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными   (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила – частным случаем отклонений.)

Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на «нормальные» условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма.

Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул – реакции (S ®R). Документ – это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов – решений. И это в еще большей степени, чем  немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого учета, который стал параллельным (альтернативным) направлением традиционного бухгалтерского учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы; первый допускает устные сообщения, второй – только документы; первый использует методы исчисления, второй – регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об  идеальной точности бухгалтерских данных.

4.1 Учет в эпоху Петра Великого

Говорят, в старые годы лучше бы­ло все в земле русской. - А.С. Хомяков

Начало XVIII в. было ознаменова­но великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого «природа готовила скорее хорошего плотника, чем великого го­сударя» (В.О. Ключевский), объявил, что мы отстали от Запада. С основа­нием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и пере­гнать экономически развитые страны.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость Рос­сии и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социаль­ной жизни страны.

Не избежала ко­ренного изменения и постановка уче­та.  В 1710 году в правительственной газе­те «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопо­нятное слово «бухгалтер». Радетели чистоты родного языка предложили русское слово — книгодержатель, но оно не прижилось.

В это время учету и контролю уде­ляется огромное внимание. Инструк­ции по организации учета издаются как государственные акты.

*Первый государственный акт, в котором на­шли место вопросы учета, датирует­ся 22 января 1714 года. Эти положе­ния были обязательны для государст­венного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;

2) ежеднев­ного ведения приходно-расходных книг,

3) строгого персонального под­чинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регла­мента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года.

Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года была подчеркнута необходи­мость составления регламентов на других крупных предприятиях.

При­чем Адмиралтейский Регламент рас­сматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.

Адмиралтейский Регламент 1722 года предусматривал довольно стро­гую систему натурально-стоимост­ного учета материалов.

В управлении Адмиралтейства велась «Приходная материалам по алфабету книга», в ко­торой «прописывается всякого зва­ния провиант по алфабету».

Учет ве­ли по наименованию, количеству, це­не и сумме.

На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вах­мистрские (материальные) книги. 

Обе они были прошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны и подпи­саны кладовщиком и контролером.

Первая книга — журнал хронологиче­ской записи, в ней записывались при­ходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчи­ку нужно было «дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге». Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть «подписан от контролера». В журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Офицер магазина (зав. складом) «должен о всем расходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день».

Специальная книга открыва­лась для учета выполнения догово­ров с подрядчиками. «Сперва, на ли­сте дебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа (кредит) оставля­ется свободное место, где по мере вы­полнения договора пишется, сколько и когда поставлено».

Таким образом, мы можем считать этот документ пер­вым в России, где появились призна­ки линейного метода учета поступ­ления материалов.

Адмиралтейский Регламент ока­зал огромное влияние на всю систе­му бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно прово­дится принцип оформления всех фак­тов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не при­нимались.

В системе учета центральное мес­то приобретает учет запасов на скла­дах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышлен­ности строжайше регламентирова­лось. В военных интендантских скла­дах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским ин­спектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендант­ское управление) ведомость о нали­чии остатков.

В конце года или в случае возникновения подозрений про­водились сплошные инвентаризации, выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера.

Принципы документирования со­блюдались и на винокуренных казен­ных заводах, где были введены для материального учета приходно-рас­ходные книги. В них на каждое наи­менование открывался счет, куда все приобретенные запасы «записыва­лись порознь, равно как их цены и место купли», «чтобы у головы и у целовальников в том, какого воровст­ва и кражи и спору не было и лишне­го ни в чем не приписывали».

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заво­дах.

Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящим­ся на русской службе с 1698 года.

Им была разработана законченная систе­ма учета на уральских металлургиче­ских заводах.

Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каж­дой домны табельной доски, на кото­рой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количе­ство идущего в переработку сырья.

Для учета проработанного вре­мени мастер должен был «...записы­вать, кто в который день, у какой ра­боты был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому при­казано будет, заруча, подать ему, уп­равителю, а он должен свидетельство­вать, ежели исправно, писать в Си­бирской Обербергамт для заплаты денег».

При передаче дел одним мас­тером (старостой) другому находя­щиеся на ответственности первого мастера ценности должны были пере­даваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью распи­сывался принявший дела мастер

На государственных металлурги­ческих уральских заводах (1735) мате­риальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет).

Таких книг ве­лось двенадцать — по числу групп ма­териалов. В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» Книги должны были быть прошнуро­ваны, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет тесно переплетался с плани­рованием, причем вся ответствен­ность за простои в производстве воз­лагалась на управляющих. За несвое­временную подачу заявок на уральских заводах на виновных на­лагался штраф: «А ежели оных (за­явок — Я.С.) на то число подано не будет, то за оное с управителя за вся­кой умедленной день доправить над­лежит по гривне, а с шихтмейстера -по пяти, с подьячих старых, сред­них и молодых — со всех обще — по пяти ж копеек».

Порядок отпуска и оприходова­ния материалов должен был быть строго документирован: «Без пись­менного указу ни малой вещи нику­да не отпускать и в расход не записы­вать ни по чьему словесному прика­зу или требованию под заплатою тройные цены».

Это положение со­хранялось и при отпуске материалов своим заводам: «Припасы с одних на другие заводы отпускать по указам, с росписками, и чтобы отповедь пись­менная была от управителей тех заво­дов, что получено, и в книги запи­сать за счет тех заводов по цене насто­ящей». В отношении расходных операций сказано: «...записывать оные по силе регламентов и указав имяно, кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или ве­сом дано, и книги содержать поря­дочно и чисто так же, как и о при­ходных показано».

На приходных документах на уральских заводах проставлялся но­мер страницы приходно-расходной книги.

Имелись на уральских заводах и указания о методике организации архива: «По прошествии года, все дела разобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо от оставших дру­гих конторских дел с оберткою в ко­же, и учиня тому всему ясные описи. И как оные, так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книги и щетные выписки объявлять во Обер-бергамте. А кои к щету не касаются, те содержать при конторе и хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, да­бы оные, такоже приходные и рас­ходные книги не погорели, ибо от то­го немалая беда произойти может».

Из сказанного видно, что в про­мышленности учет постепенно на­чинает складываться в определенную строгую и сложную систему.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с адми­нистративными реформами, прове­денными в государстве, издано мно­жество различных законодательных актов и инструкций, многие из ко­торых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики.

Эта перестройка пресле­довала две цели:

1) усиление контро­ля за сохранностью собственности

2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петров­ской России имел огромные достиже­ния. На предприятиях впервые бы­ли обеспечены:

- сплошное документи­рование всех фактов хозяйственной жизни;

- регулярность проведения ин­вентаризаций и составления отчет­ности; более совершенная методика исчисления затрат;

- применение ли­нейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для уп­равления отдельными структурными подразделениями предприятия.

Вме­сте с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, ибо психо­логически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируют­ся в том измерении, в котором они возникают.

Например, куплена боч­ка водки за 3 руб. Водка приходова­лась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счета Вина — 1 бочка вод­ки, кредит счета Кассы — 3 руб.

Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хо­зяйств. И может быть, успехи про­мышленного учета связаны именно с тем, что промышленность была го­сударственной, индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным, ибо «идеи инициируются и внедряются сверху».

Принуждение становится ос­новным и определяющим фактором экономического и социального про­гресса. «Наш народ, — писал Петр I, — яко дети, которые никогда за азбу­ку не примутся, когда от мастера при-невольны не бывают».

Успех любой работы невозможен без строжайшего учета и контроля «за мерой труда и потребления», а средства этого кон­троля — доносы для выявления ви­новных, для устрашения слабых ду­хом и удержания их от соблазна.

К доносам прямым — отношение было положительное, к анонимным (под­метным письмам) — двойственное, внешнее неодобрение и внутреннее поощрение. Вот отрывок из специ­ального указа Петра I о подметных письмах: Доносы поощря­ются специальными людьми — фис­калами.

Они должны были обеспе­чить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально: «...дабы земской фискал в своем чине при­лежнее и вернее себя мог вести и по­ступать: того для его царское вели­чество чрез сие милостиво повелева­ет, что он третию часть от всех штрафных денег, которые он чрез свой собственный труд и изыскание и в правах основанными доношении за похищение его царского величе­ства доходов, или за другие дела по­ложенные штрафные деньги во всей губернии сделал, получать имеет, а ежели не он проведывал, но то дело от другого кого донесено, то тот доноси­тель того дела, буде похочет, ту третью часть получить имеет: однакож надле­жит земскому фискалу, по должнос­ти своего чина, оное дело произво­дить, и прилежно осмотреть, в чем возможно тому постороннему доно­сителю верить, и тако то доношение доказано быть может».

Но и ответственность у служащих Российской империи была немалая: «...кто по дружбе, или по вражде, или из взятков, или других намерений что пренебрежет, которое ему чинить над­лежало, таковым за преступление как вышним, так и нижним надлежит чи­нить смертная казнь, или вечная на галеру ссылка с вырезыванием нозд­рей и отнятием всего имения, ежели же кто меньшее преступление учинит, как выше писано, таковым за преступ­ление наказания чинить ссылкою на галеру временною, со отнятием всего или части имения, или лишением чи­на и тяжким штрафом (ежели впер­вые) по силе прегрешения».

Но вели­кий преобразователь России пони­мал, что одними казнями человека заставить работать трудно, нужно и бережное отношение к тем, кто удер­жался от «взятков». Так, служащие в государственных коллегиях, как предписывал Генеральный регламент 1720 года, имели «среди лета купно с кан­целяриями и конторами отдохнове­ния от трудов, и притом свободу на четыре недели в маетности свои ехать летним увеселениям забовляться». •

Инвентаризация - первый прием бухгалтерского учета

Дата создания: 23.08.2002

Инвентаризация позволяет установить
хозяйственную силу предприятия.
Л. И. Гомберт

Первобытные люди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаем достоверно, а вот умели ли они считать - это вопрос, покрытый мраком. Конечно, до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. И когда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно было считать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанное записывать: сначала палочками, потом словами. Таким образом, необходимость запомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие сохранения памяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли:

"Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать"*.

* Примечание: Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер с фр., М.: "Международные отношения", 1997, т. 1, с. 405.

Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Ради этого запоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл: "И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово - это Бог". С алфавитом все было проще. Тайну его возникновения у финикийских купцов мы узнаем из уст его изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:

"Если вы, милостивый государь, - говорит Кадм, - по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать бухгалтером, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит… Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей… Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи".*

* Примечание: А. Франс. Собр. Соч., т. 3 М.: Госхудиздат, 1958, с. 314-315.

Для чего же потребовалась эта "быстрота записи"? Конечно для подсчета имущества и поведения расчетов с соседями. Первая работа выполнялась с помощью инвентаризации, вторая - коллации. Это и были два первых приема, до сих пор лежащие в основе бухгалтерского учета и теперь именуемые элементами его метода.

Сегодня мы поговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:

·                     во-первых, простая констатация того, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взяты трофеи - их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло ли имущество или убыло - это можно узнать только через инвентаризацию. Была проверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своих прибылях. И благодаря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. Потом, конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся определять финансовые результаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело - в закромах;

·                     во-вторых, контроль подотчетных лиц. Когда уже есть система учета, необходимо проверить ее точность и добросовестность подотчетных лиц.

Таким образом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идеями: описание истины и ее подтверждение.

Обе идеи относятся к истокам человеческой цивилизации.

Так, описание истинного положения было одной из постоянных особенностей учета в таких государствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.

"Исчисление имущества", то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в Древнем Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций - тем мудрее правитель и тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).

Занимались этим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги - писцы. Их было очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равно числу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважали. Это были, как скажет Т. Манн, "…вялые души, только и готовые записывать своими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и общения, для чего они именно поэтому и не были рождены"*

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр. 97.

Вот как Томас Манн описывает "инструктаж", проводимый египетским начальником египетского бухгалтера. Он говорит: возьми "… письменные принадлежности - листы, тростинки и тушь - и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям - смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество - красной, только без ошибок и клякс…"*.

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 1-ый, стр. 628.

Дальше возникают метафизические особенности инвентаризации. Начальник доверяет бухгалтеру. Он верит, что "список, опись ценностей, соответствует действительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видеть столь исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразно обозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец не касается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятся там, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такой список похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью"*.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5