Бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения

Бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10000 тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Суммы начисленной амортизации

В порядке учета для целей налогообложения амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу по сравнению с ранее действующими правилами произошли значительные изменения.

Одним из самых значительных изменений является распределение имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Предусмотрено распределение амортизируемого имущества по 10 амортизационным группам.[28] При этом отнесение имущества к той или иной амортизационной группе зависит от Классификации основных средств, которая должна определяться Правительством РФ.[29] При этом в соответствии с Классификатором имущество должно быть распределено по амортизационным группам (т.е. будут установлены минимальные и максимальные сроки использования имущества), а налогоплательщики самостоятельно будут определять конкретные сроки полезного использования того или иного объекта в пределах сроков, установленных классификационной группой, к которой отнесено амортизируемое имущество.

Внесены изменения и в порядок применения методов начисления амортизации в целях налогообложения. До 2002 года предприятия имели право применять несколько методов начисления амортизации, но в целях налогообложения амортизационные отчисления рассчитывались с применением линейного метода на основании норм амортизации, утвержденных Постановлением Совмина СССР N1072 от 22.10.1990.

В соответствии со статьей 259 Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления могут в целях налогообложения быть исчислены как по линейному, так и по нелинейному методу. Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационный группы со сроком полезного использования свыше 20 лет (группы 8-10). По остальным основным средствам налогоплательщики вправе применять как линейный, так и нелинейный метод. Порядок и правила применения методов амортизации регулируются пунктами 4-14 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Еще одним нововведением является установление норматива в отношении расходов на ремонт основных средств.[30] Затраты на ремонт будут приниматься в целях налогообложения в пределах 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и жилищно-коммунального хозяйства, которые имеют право принимать в целях налогообложения расходы на ремонт в сумме фактических затрат). Если расходы на ремонт превысят установленную норму, то они будут списываться на затраты равномерно в течение 5 лет, а в отношении имущества, имеющего срок полезного использования до 5 лет включительно (группы 1-3) - в течение срока полезного использования.

Также необходимо отметить, что имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 рублей включительно, не включается в состав амортизируемого имущества. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.[31]

Прочие расходы

В состав прочих расходов включены все остальные расходы, принимаемые для целей налогообложения, и не включенные в другие группы расходов. В отношении этих расходов также произошли значительные изменения.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

В соответствии со статьей 263 Налогового Кодекса РФ расходы на обязательное страхование имущества включаются в состав затрат в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ. В случае, если они законодательно не установлены, расходы включаются в сумме фактических затрат.

Расходы на добровольное страхование имущества учитываются при налогообложении в сумме фактических затрат. Ранее такие расходы учитывались в целях налогообложения в пределах 3 процентов от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Расходы на оплату услуг по управлению организацией, юридических и бухгалтерских услуг.

В соответствии со статьей 264  принятие таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли не ставится в зависимость от наличия (отсутствия) аналогичных работников или служб в штате организации-налогоплательщика.[32] Ранее Положением о составе затрат было предусмотрено, что подобные затраты могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение соответствующих обязанностей работниками предприятия.

Расходы на проведение маркетинговых исследований, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)

В расходы включаются затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).[33] Таким образом, расходы на проведение маркетинговых исследований будут учитываться в целях налогообложения.

Ранее Положением о составе затрат напрямую не было предусмотрено отнесение соответствующих расходов на себестоимость в целях налогообложения, в связи с чем налогоплательщикам зачастую приходилось доказывать обоснованность включения таких расходов в состав затрат, в том числе в арбитражных судах.

Представительские расходы

До 01 января 2002 года представительские расходы относились в состав затрат для целей налогообложения в пределах нормативов, утвержденных Приказом Минфина РФ N26н от 15.03.2000. Если объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) не превышал 30 млн. рублей, предельный размер представительских расходов, учитываемых при налогообложение прибыли, рассчитывался как 1 процент от выручки. В случае превышения представительские расходы могли быть учтены для целей налогообложения в сумме 0,3 млн. рублей + 0,5% от объема выручки от реализации, превышающего 30 млн. рублей.

С введением в действие главы 25 представительские расходы учитываются в целях налогообложения в пределах 4 процентов от расходов на оплату труда.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу до 01 января 2002 г. относились в состав затрат для целей налогообложения в пределах нормативов, утвержденных Приказом Минфина РФ N26н от 15.03.2000. Если объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) не превышал 30 млн. рублей, предельный размер представительских расходов, учитываемых при налогообложение прибыли, рассчитывался как 7,5 процентов от выручки. Если выручка превышала 30 млн. рублей, расходы на рекламу учитывались в сумме 2,25 млн. рублей и 3,75 процентов от суммы выручки, превышающей 300 млн. рублей. Если же выручка превышала 300 млн. рублей, то в состав затрат для целей налогообложения могли быть включены расходы на рекламу в пределах 12,375 млн. рублей и 1,5 процентов от суммы выручки, превышающей 300 млн. рублей.

С введением в действие главы 25 расходы на рекламу учитываются для налогообложения в пределах 1 процента от выручки.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации

Расходы на подготовку и переподготовку кадров до 01 января 2002 г. относились в состав затрат для целей налогообложения в пределах нормативов, утвержденных Приказом Минфина РФ N26н от 15.03.2000 (не более 4 процентов от расходов на оплату труда).

С введением в действие главы 25 расходы на подготовку и переподготовку кадров будут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму фактических затрат. При этом Налоговым Кодексом РФ сохранены требования об обязательном наличии лицензии у образовательной организации.

Перечень прочих расходов, носит открытый характер. В состав расходов могут быть отнесены и другие расходы (не поименованные в приведенном перечне), которые связаны с производством и реализации продукции (работ, услуг).[34]

Основные изменения в определении внереализационных расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Состав внереализационных расходов определен статьей 265 Налогового Кодекса РФ.

К внереализационным расходам могут быть отнесены:

расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

В соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под кредитами (займами), выданными на сопоставимых условиях, понимаются кредиты (займы), выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонения более, чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.При отсутствии кредитов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

До 01 января 2002 г. в соответствии с Положением о составе затрат проценты по займам не могли быть учтены при налогообложении и уплачивались за счет собственных средств, а проценты по кредитам относились на себестоимость в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, по рублевым кредитам, и в пределах ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта, по кредитам в иностранной валюте.

расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы;

расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты;

расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.[35]

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Действующим до 01 января 2002 г. законодательством порядок определения резервов по сомнительным долгам и нормативов по этим резервам не был установлен.

расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

судебные расходы и арбитражные сборы;

расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.[36]

расходы на оплату услуг банков и другие расходы по перечню;[37]

Перечень внереализационных расходов носит открытый характер. В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ ко внереализационным расходам могут быть отнесены и «другие обоснованные расходы».

Действующий ранее перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения, установленный пунктом 15 Положения о составе затрат, не предусматривал отнесения в состав внереализационных расходов затрат, не включенных в перечень.

Порядок признания расходов при методе начисления и при кассовом методе. В соответствии с действовавшим до 01 января 2002 г. законодательством для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определялась либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (пункт 13 Положения о составе затрат).

Соответственно, и расходы учитывались при налогообложении в зависимости от метода учета выручки от реализации, который закреплен предприятием в учетной политике (т.е. при корректировке выручки от реализации для целей налогообложения одновременно производится и корректировка себестоимости продукции).

С введением в действие главы 25 в порядке учета расходов произошли существенные изменения.

Согласно статьям 271-272 Налогового Кодекса РФ как доходы, так и расходы должны признаваться в целях налогообложения в том периоде, в котором они были получены (понесены) - метод начисления.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В ряде случаев предприятия имеют право при налоговом учете доходов и расходов использовать кассовый метод.

Согласно статье 273 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В случае, если организация осуществляет налоговый учет по кассовому методу, то такой учет в отношении расходов осуществляется в следующем порядке.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом:

материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.[38]

По действовавшему до 2002 г. году законодательству налогооблагаемая прибыль рассчитывалась на основе данных регистров бухгалтерского учета (в частности, Отчета о прибылях и убытках). Понятия «налогового учета» ранее действующее законодательство не содержало.

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ [1].

С начала этого года действует 25 глава Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Данная глава коренным образом меняет порядок налогообложения. При этом основная проблема заключается в том, что вновь вводимый налоговый учет не соответствует бухгалтерскому учету и приводит к необходимости ведения параллельного налогового и бухгалтерского учета.

Согласно Главе 25 Налогового Кодекса РФ,  расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Группировка расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения, представлены в Приложении 1.

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, представлен в Приложении 2.

Сравнение основных элементов и понятий бухгалтерского и налогового учета приводится в таблице 5.

Таблица 5                  

Сравнение элементов бухгалтерского и налогового учета