Учет себестоимости продукции

Таким образом, данный метод предполагает, что запасы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления, что в условиях инфляции обуславливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов (т.е. себестоимости продукции), завышение их остатка в балансе, а следовательно, завышение финансового результата основной деятельности.

Метод ЛИФО.

Оценка запасов по методу ЛИФО базируется на предположении, что запасы используются в последовательности, являющийся противоположной их поступлению на предприятие (зачислению в бухгалтерском учете), т.е. запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажа и другое выбытие), оцениваются по себестоимости последних по времени поступления запасов. При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости первых по времени получения запасов.

Таким образом, метод ЛИФО предполагает первоочередное списание материалов по себестоимости последних партий, что в результате приводит к завышению стоимости отпущенных ценностей (себестоимости продукции), занижение их остатка на конец месяца в балансе, а значит, снижение прибыли предприятия.

Метод нормативных расходов.

Метод оценки по нормативным расходам заключается в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), установленных предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен.

Для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим, нормы затрат и цены должны регулярно проверяться и пересматриваться.

Эффективное использование данного метода оценки запасов при их выбытии возможно при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Суть его заключается в том, что списание стоимости запасов на затраты производства осуществляется по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонения первоначальной стоимости запасов от норматива, неизбежно возникающее в процессе производства, относятся прямо на себестоимость реализованной продукции в периоде их возникновения, то есть в дебет счета 90 "Себестоимость реализации".

Таким образом, материальные затраты в составе незавершенного производства и готовой продукции будут оценены по нормативной (плановой) себестоимости.

Метод цены продажи.

Оценка по ценам продажи основана на применении предприятиями розничной торговли среднего проценту торговой наценки товаров. Этот метод применяют предприятия, которые имеют значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары.

Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего проценту торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на конец отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

2.1.4 Распределение материальных затрат

Целью распределения материальных затрат является распределение расхода материалов между видами выпускаемой продукции с учетом количества произведенной продукции по каждому виду.

Существует множество видов распределения расхода материалов между видами выпускаемой продукции, однако наибольшее распространение получили нормативный и коэффициентный методы.

При использовании нормативного метода расход материалов по каждому виду выпускаемой продукции рассчитывается пропорционально нормативному расходу материалов.

Расход материалов на каждый вид выпускаемой продукции при нормативном методе рассчитывается по следующей формуле:

, где

Рмi  – Расход материалов на i-тый вид выпускаемой продукции;

Qi     – Фактический объем выпуска продукции i-того вида;

Рнi  – Нормативный расход материалов на изделие i-того вида;

Рмф   – Расход материалов на i-тый вид выпускаемой продукции;

При использовании коэффициентного метода распределения материальных затрат за основу распределения принимается специальные коэффициенты содержания, показывающие соотношение потребленных материалов по каждому виду изделий.

Следовательно, расход материалов на каждый вид выпускаемой продукции при коэффициентном методе будет рассчитывается по следующей формуле:

, где

Рмi  – Расход материалов на i-тый вид выпускаемой продукции;

Qi     – Фактический объем выпуска продукции i-того вида;

ki    – Коэффициент содержания, показывающий соотношение потребленных материалов по i-тому виду изделий;

Рмф   – Расход материалов на i-тый вид выпускаемой продукции;

2.2 Расходы на оплату труда

В состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятых производством продукции, выполнением работ или предоставлением услуг, которые могут быть непосредственно отнесенный к конкретному объекту затрат.

При этом следует учитывать, что принадлежность рабочих к основному производству не означает автоматическое отнесение их заработной платы в состав прямых затрат на производство, так как часть рабочих могут выполнять вспомогательную функцию, и, следовательно, затраты на оплату труда этих работников могут относиться на общепроизводственные и административные расходы.

При оформлении документов по начислению заработной платы в них указывается код производственных затрат, позволяющий распределить всю сумму начисленной заработной платы по производимым изделиям. Начисленная сумма заработной платы рабочим-повременщикам распределяется между изделиями косвенно, обычно пропорционально начисленной заработной плате рабочих-сдельщиков.

Для контроля отклонений заработной платы от установленных нормативов чаще всего применяют метод документирования, при котором в пределах действующих норм начисление заработной платы оформляется обычным документом, а во всех случаях начисления заработной платы сверх норм составляется специальный документ (доплатный листок, рапорта о простоях, наряды на исправление брака и т.п.). На предприятии используется отраслевая номенклатура причин и виновников отклонений, коды которой указываются в первичных документах по учету отклонений.

Прямые затраты на оплату труда отражаются по дебету счета 23 "Производство" и кредиту счета 66 "Расчеты по оплате труда". Если применяется 8-й класс счетов, то данные затраты соответственно будут отражены проводками: дебет 81 "Затраты на оплату труда" (соответствующий субсчет вида выплат) – кредит 66 " Расчеты по оплате труда" и кредит 81 – дебет 23, на сумму фактических затрат на оплату труда (См. приложение № 1).

2.3 Другие прямые расходы

В соответствии с П(С)БУ № 16 в состав других прямых расходов включаются все другие производственные затраты, которые могут быть непосредственно отнесенный к конкретному объекту затрат, в частности отчисления на социальные мероприятия (кредит 69 "Расчеты по страхованию" – дебет 23 "Производство"), плата за аренду земельных и имущественных паев (кредит 685 "Расчеты с прочими кредиторами" – дебет 23), амортизация (кредит 13 "Износ необоротных активов" – дебет 23) и тому подобное.

2.3.1 Амортизация

Амортизация - систематическое распределение стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Объектом начисления амортизации являются необоротные активы (кроме земли).

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервирование.

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

-    ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

-    физический и моральный износ, который предусматривается;

-    правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

Амортизация основных средств (кроме других необоротных материальных активов) начисляется с применением таких методов:

1) прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств;

2) уменьшение остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первичной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) вычисляется как разность между единицей и корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первичную стоимость;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первичной стоимости на дату начала начисления амортизации и удвоенной годовой нормы амортизации, которая вычисляется, исходя из срока полезного использования объекта;

4) кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

5) производственного, за которым месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

В соответствии с П(С)БУ № 7 предприятие также может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством.

Амортизация других необоротных материальных активов начисляется прямолинейным у производственным методами. Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50% его амортизируемой стоимости и остальные 50% амортизируемой стоимости в месяце их исключения из состава активов (списание с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта на сумму 100% его стоимости.

Метод начисления амортизации выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации проводится ежемесячно. Предприятия с сезонным характером производства годовую сумму амортизации начисляют в течение периода работы предприятия в отчетном году.

Месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, прямолинейного и кумулятивного определяется делением годовой суммы амортизации на 12. Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытие объекта основных средств.

Основанием для отнесения суммы амортизационных отчислений за отчетный период на затраты являются аналитические регистры расчета амортизационных отчислений (разработочная таблица РТ-6 и прочие). Амортизационные отчисления по необоротным активам, которые могут быть непосредственно включены в состав прямых расходов на производство, будут отражаться по дебету счета 23 "Производство" (соответствующий субсчет, если такие были открыты предприятием по данному счету) и кредиту счета 13 "Износ необоротных активов".

2.3.2 Отчисления на социальные мероприятия

В состав отчислений на социальные мероприятия входят сборы на обязательное государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, на обязательное социальное страхование на случай безработицы и тому подобное.

Отчисления на социальные мероприятия в виде начислений на заработную плату включаются в состав прямых затрат на производство продукции только в том случае, если они были начислены на заработную плату, которая была включена в состав данных затрат.

Отчисления на социальные мероприятия относятся на затраты производства проводкой кредит 65 "Расчеты по страхованию" (субсчет, соответствующий виду отчислений) ­и дебет 23 "Производство".

По кредиту счета 65 "Расчеты по страхованию" на соответствующих субсчетах отражаются суммы начисленных обязательств по страхованию, а также полученные от органов страхования средства. При этом на субсчете 651 "Расчеты по пенсионному обеспечению" ведется учет расчетов с Пенсионным фондом Украины по сборам на обязательное государственное пенсионное страхование; на субсчете 652 "Расчеты по социальному страхованию" ведется учет расчетов с Фондом социального страхования Украины по сборам на обязательное социальное страхование; на субсчете 653 "Расчеты по страхованию на случай безработицы" ведется учет расчетов с Государственным бюджетом Украины по сборам на обязательное социальное страхование на случай безработицы.

Порядок взимания и использования сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, на обязательное социальное страхование на случай безработицы и на другие виды страхование регулируется действующим законодательством.

Аналитический учет ведется по каждому виду сборов и отчислений, по страхователям и отдельным договорам страхования. В данных документах также указывается код производственных затрат, позволяющий распределить сумму сборов и отчислений по объектам затрат.

2.4 Общепроизводственные расходы

Общепроизводственные расходы являются непрямыми производственными расходами, так как не могут быть отнесенный непосредственно к конкретному объекту затрат экономически целесообразным путем, и, следовательно, подлежат косвенному распределению.

Для обобщения информации о таких расходах планом счетов предусмотрен отдельный счет 91 "Общепроизводственные расходы", по дебету которого собираются все производственные расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному объекту затрат.

2.4.1 Состав общепроизводственных расходов

В Состав общепроизводственных расходов включаются:

1.   Затраты на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т.п.; отчисление на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; затраты на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т.п.).

2.   Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения.

3.   Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения.

4.   Затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения.

5.   Затраты на усовершенствование технологии и организации производства (оплата труда и отчисление на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплутационных характеристик в производственном процессе; затраты материалов, покупательных комплектующие изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и тому подобное).

6.   Затраты на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другое содержание производственных помещений.

7.   Затраты на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные мероприятия, медицинское страхование работников и аппарата управления производством; затраты на совершение технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг).

8.   Затраты на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды.

9.   Прочие расходы (потери от брака, оплата простоев и т.п. ).

2.4.2 Распределение общепроизводственных расходов

Общепроизводственные расходы подразделяются на постоянные и переменные.

К переменным общепроизводственным расходам относят затраты на обслуживание и управление производством (цехами, участками), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности.

Переменные общепроизводственные расходы распределяются по каждому объекту затрат с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т.п. ), исходя из фактической мощности отчетного периода.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся затраты на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.

Постоянные производственные накладные расходы распределяются по каждому объекту затрат с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и тому подобное) при нормальной мощности.

Нормальная мощность - ожидаемый средний объем деятельности, что может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Учет общепроизводственных расходов ведется на счете 91 "Общепроизводственные расходы", по дебету которого отражается увеличение общепроизводственных расходов, а по кредиту – их списание.

Распределение общепроизводственных расходов отражается проводкой: кредит 91 "Общепроизводственные расходы" и кредит 23 "Производство" (субсчет, соответствующий объекту затрат) – на сумму части общепроизводственных расходов, приходящейся в результате распределения на данный объект затрат (См. приложение № 1).

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения, что отражается проводкой: кредит 91 "Общепроизводственные расходы" и дебет 90 "Себестоимость реализации" – на сумму нераспределенные постоянных общепроизводственных расходов (См. приложение № 1).

Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Пример распределения общепроизводственных расходов в соответствии с П(С)БУ № 16 приведен в приложении № 2 данной работы.

Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием.

3 Затраты периода

В соответствии с П(С)БУ № 16 затраты, связанные с операционной деятельностью, которые не включают в себестоимость реализованного продукции (товаров, работ, услуг) и являются затратами периода, подразделяются на административные расходы, затраты на сбыт и другие операционные расходы.

3.1 Административные расходы

К административным расходам относятся следующие общехозяйственные затраты, направленные на обслуживание и управление предприятием:

­    Общие корпоративные затраты (организационные расходы, затраты на проведение годового собрания, представительские расходы и тому подобное);

­    Расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;

­    Затраты на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана);

­    Вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и тому подобное);

­    Затраты на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс, факс и тому подобное);

­    Амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования;

­    Затраты на урегулирование споров в судебных органах;

­    Налоги, сборы и другие предусмотренное законодательством обязательные платежи (кроме налогов, сборов и обязательных платежей, которые включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг);

­    Плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков;

­    Прочие расходы общехозяйственного назначения.

Для обобщения административных расходов применяется счет 92 "Административные расходы", по дебету которого собираются данные расходы, понесенные предприятием в течение отчетного периода, а в конце отчетного периода эти затраты полностью списываются с кредита данного счета в дебет счета 79 "Финансовые результаты" (См. приложение № 1).

3.2 Расходы на сбыт

Затраты на сбыт включают следующие затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг):

­    затраты упаковочных материалов для затаривания готового продукции на складах готовой продукции;

­    затраты на ремонт тары;

­    оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, что обеспечивают сбыт; затраты на рекламу и исследование рынка (маркетинг);

­    затраты на предпродажную подготовку товаров;

­    командировочные расходы работников, занятых сбытом;

­    затраты на содержание основных средств, других материальных необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг (операционная аренда, страхование, амортизация, ремонт, отопление, освещение, охрана);

­    затраты на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) поставки;

­    затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

­    прочие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, работ, услуг.

В состав затрат на сбыт в торговых организациях включают расходы обращения, за исключением административных, прочих операционных и финансовых расходов.

Для учета затрат на сбыт применяется счет 93 "Расходы на сбыт". По дебету данного счета собираются все вышеприведенные затраты, которые были понесены предприятием в течение отчетного периода. В конце отчетного периода эти затраты (как и административные расходы) полностью списываются с кредита счета 93 "Расходы на сбыт" в дебет счета 79 "Финансовые результаты".

3.3 Прочие операционные расходы

В соответствии с П(С)БУ № 16 в состав прочих операционных расходов включаются:

­    затраты на исследование и разработки в соответствии с П(С)БУ № 8 "Нематериальные Активы";

­    себестоимость реализованной иностранной валюты, какова для целей бухгалтерского учета определяется путем перерасчета иностранной валюты в денежную единицу Украины по курсу национального банка Украины на дату продажи иностранной валюты, плюс затраты, связанные с продажей иностранной валюты;

­    себестоимость реализованных производственных запасов, в которую для целей бухгалтерского учета включается их учетная стоимость и затраты, связанные с их реализацией;

­    сумма безнадежной дебиторской задолженности и отчисления в резерв сомнительных долгов;

­    потери от операционной курсовой разницы (то есть от изменения курса валюты за операциями, активами и обязательствами, что связанные с операционной деятельностью предприятия);

­    потери от обесценения запасов;

­    недостачи и потери от порчи ценностей;

­    признанные штрафы, пени, неустойки;

­    затраты на выплату материальной помощи, на содержание объектов социально-культурного назначения;

­    прочие расходы операционной деятельности.

Для учета прочих операционных затрат планом счетов предусмотрен отдельный счет 94 "Прочие расходы операционной деятельности", по которому открываются субсчета в соответствии с видами данных затрат, которые приведены выше.

Таким образом, по дебету счета 94 собираются все прочие операционные расходы, которые понесло предприятие в отчетном периоде, а в конце отчетного периода эти затраты (как и административные расходы и расходы на сбыт) полностью списываются с кредита счета 94 "Прочие расходы операционной деятельности" в дебет счета 79 "Финансовые результаты" (См. приложение № 1).

4 Объекты калькулирования себестоимости

Важным условием организации учета затрат на производство является правильный выбор объекта калькуляции и калькуляционной единицы, то есть единицы измерения объекта при исчислении себестоимости продукции.

Калькулирование – это система измерения затрат на производство продукции, способ определения экономической выгодности производства. Одним из важнейших моментов является то, что калькуляция используется для установления цен на отдельные изделия.

Объектом калькулирования могут быть отдельные виды изделий, группы однородных изделий и отдельные заказы.

На предприятиях с относительно коротким производственным циклом объектом калькуляции выступает готовая продукция.

На предприятиях с длительным производственным циклом, например в отрасли станкостроения, объектами калькуляции выступают детали, узлы, агрегаты.

Калькуляционными единицами при исчислении себестоимости продукции являются в основном натуральные измерители: штука, килограмм, тонна, метр и т.п. В некоторых отраслях промышленности для измерения объемов производства применяют условно-натуральные показатели, используемые и как калькуляционные единицы (1000 штук кирпича, 100 пар обуви и т.п.).

На промышленных предприятиях, кроме продукции основного производства, калькулируется также продукция вспомогательных производств, за исключением случаев, когда ее выбирают в небольших количествах и полностью потребляют внутри предприятия.

5 Методы калькулирования себестоимости

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа, характера технологического процесса и организации производства на промышленных предприятиях применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, а именно: нормативный, попередельный, попроцессный, позаказный, простой (однопередельный) и смешанный.

Каждый из этих методов отличается построением аналитических позиций учета производства, номенклатурой объектов калькулирования и приемами распределения затрат между отдельными видами изделий, а также готовой продукцией и незавершенным производством. В совокупность приемов входит также оценка незавершенного производства, отходов производства и брака продукции.

5.1 Простой (однопередельный) метод

Данный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, в которых отсутствует незавершенное производство, либо оно незначительно. Например, добыча угля, выработка электроэнергии и т.п.

Суть этого метода сводится к прямому расчету, то есть все затраты на производство по статьям калькуляции должны делиться на количество выработанной продукции. Полученная величина и будет себестоимостью продукции.

5.2 Позаказный метод

Позаказный метод учета расходов на производство применяется, в основном, в индивидуальных и мелкосерийных производствах. К таким производствам относятся судостроительное, авиастроительное, издательское, строительное, мебельное и другие, включая аудиторскую деятельность, предоставление консалтинговых, бухгалтерских и других услуг, ремонт автомобилей (то есть те производства, а также услуги, где можно определить затраты по отдельному заказу или отдельной партии продукции, например, затрат на выпуск одного отдельного номера журнала или газеты в издательстве).

Применение на предприятии позаказного метода учета расходов возможно в том случае, если процесс производства продукции соответствует хотя бы одному из следующих условий:

1)    каждый образец или партия идентичных образцов готовой продукции легко отделяются соответственно от других образцов или других партий образцов готовой продукции;

2)    каждый образец или партия идентичных образцов готовой продукции выполняется по технологическому заказу или просто заданию заказчика;

3)    выпускается относительно малое количество продукции;

4)    изготовление каждой партии идентичных образцов готовой продукции связано со значительными расходами.

Объектом калькулирования при позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый на одно или несколько однородных изделий (на предприятиях серийного и массового производства) или на каждое изделие (на предприятиях с мелкосерийным и индивидуальным характером производства), а также на выполнение опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ.

Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы, как правило, должны выдаваться на такое количество единиц, которое намечается выпустить в течение месяца.

При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

При позаказном методе учета затрат на производство затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составление развернутых отчетных калькуляций учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам.

Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. На каждый заказ открывается карта аналитического (позаказного) учета затрат на производство, в которой указывается наименование, тип и количество изделий по заказу, заказчик, срок выполнения заказа, цеха-исполнители, плановая себестоимость, цена и др.

Для определения себестоимости прямые затраты (стоимость материалов, заработная плата и т.п.) учитываются в разрезе каждого заказа в отдельности. Они отражаются на основании первичных расходных документов, в которых в обязательном порядке указывается номер заказа (шифр затрат). Косвенные (общепроизводственные) расходы распределяются между заказами пропорционально принятому на предприятии базису распределения.

Особенность позаказного метода учета затрат на производство заключается в том, что фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). при сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до выполнения заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по нормативной (плановой) или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкциях, технологии и условий производства.

Стоимость незавершенного производства при использовании данного метода калькуляции себестоимости определяется суммированием затрат по незаконченным заказам.

5.3 Попроцессный метод

Данный метод в основном применяется в добывающих отраслях, энергетической и химической промышленности. Предприятия, на которых применяется данный метод, характеризуются массовым производством одного или нескольких видов продукции с коротким технологическим процессом и отсутствием незавершенного производства.

При применении попроцессного метода объектом учета является процесс, который подразделяется на стадии (технологические операции). На данных производствах все затраты, как правило, прямые. При попроцессном методе калькулирования себестоимости обычно ведется документация учета затрат по экономическим элементам. Затрат распределяются по технологическим операциям и выявляется фактическая себестоимость по элементам. После этого определяется общая себестоимость, и, в случае производства нескольких видов продукции, производится распределение косвенных расходов между выпускаемыми изделиями.

Основой попроцессного метода калькулирования себестоимости является правильный выбор состава технологических операций и выявление затрат по этим операциям.

Сложность применения данного метода обусловлена тем, что все технологические операции и затраты по ним должны приводиться к единому объекту калькулирования, которым является продукция одного технологического процесса (тонна угля, метр пройденной выработки и т.п.).

Применение попроцессного метода калькуляции не исключает возможность использования нормативного метода для выявления затрат по технологическим операциям и процессам.

5.4 Попередельный метод

Данный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с массовым выпуском продукции, где из исходного сырья (материала) путем последовательной обработки получается готовый продукт (например, в химическом, текстильном, кирпичном, металлургическом и других производствах).

Важнейшей особенностью попередельного метода является то, что объектом учета затрат на производство является технологический передел, при котором затраты, образующие себестоимость продукции, учитываются по отдельным законченным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям расходов.

Фактическая себестоимость продукции определяется ежемесячно путем деления общей суммы затрат на количество выпушенной продукции по переделу. В соответствии с полученными данными по переделам и составляются калькуляции себестоимости продукции (полуфабрикатов). Калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции.

Применяются два варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

При полуфабрикатном варианте прямые затраты учитываются по каждому переделу, а внутри передела – в целом по производству с распределением между переделами в установленном на предприятии порядке. Себестоимость определяется по каждому переделу, а по видам продукции внутри передела – коэффициентным методом или способом исключения затрат на сопутствующую продукцию.

При бесполуфабрикатном варианте калькулируется только себестоимость готового продукта, которая состоит из затрат на сырье (материалы), расходов на заработную плату в начальном переделе и затрат на обработку в последующих переделах.

5.5 Нормативный метод

Этот метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности с массовым и крупносерийным характером производства, где вырабатывается разнообразная и сложная продукция, состоящая из большого количества деталей и узлов (например, на предприятиях машиностроения, обувной, швейной, мебельной промышленности и др.). В основе этого метода лежит систематический учет изменений и отклонений от установленных норм затрат на единицу продукции по причинам и виновникам этих отклонений. Учет организуется таким образом, что все текущие затраты подразделяются на расходы по нормативу и отклонения от нормативов. Выявленные отклонения позволяют оперативно управлять себестоимостью продукции и своевременно выявлять причины этих отклонений.

Составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости отдельных деталей и узлов. По каждой детали составляется специальная карта, в которой указывается наименование, код, маршрут, приводятся данные по нормативам расходов материалов, перечисляются все технологические операции, нормы времени и заработной платы. В дополнительных колонках данной карты вносятся изменения в установленные нормативы при поступлении соответствующей информации. На основании карт деталей создаются карты нормативных калькуляций на узлы. В эти карты переносятся итоговые данные из карт по деталям. Таким образом, карта нормативной калькуляции на изделие будет состоять из набора карт по узлам с наборами карт по деталям, входящим в узел.

Иногда вместо нормативных карт по деталям и узлам составляют ведомости нормативных затрат по цехам, по итоговым данным которых определяется нормативная себестоимость.

При данном методе калькулирования себестоимости все несоответствия фактических затрат установленным нормативам по любой статье затрат считается отклонением от норматива и подлежит детальному рассматривается с целью установления причин возникновения данного отклонения.

Для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции к нормативной себестоимости необходимо прибавлять либо вычитать из нее выявленные в отчетном периоде отклонения от норм и изменения норм.

Этот метод позволяет организовать оперативный контроль за себестоимостью продукции и в конечном итоге за формированием финансового результата деятельности предприятия за отчетный период.

5.6 Смешанный метод

Смешанный метод представляет собой сочетание различных элементов методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Данный метод применяется, в основном, в серийных автоматизированных и роботизированных производствах, в которых готовая продукция имеет как множество общих, так и индивидуальных характеристик, например, при выпуске на одной технологической линии одновременно нескольких марок телевизоров, компьютеров, автомобилей и другой продукции. При этом учет расходов на производство каких-либо отдельных идентичных деталей (например, корпусов к телевизорам) можно вести используя позаказный метод калькулирования себестоимости, а учет расходов на технологической линии (сборка или конвейер), где, условно, из сырья получается определенный готовый продукт - попередельный.

Правильный выбор методов учета расходов и калькуляции себестоимости определяется в первую очередь особенностями технологических процессов, которые используются при производстве продукции, а также зависит от системы управления и организации бухгалтерского учета на предприятии.

6 Обобщения затрат на производство

Исходной информацией для обобщения производственных затрат служат полученные в результате обработки первичной документации разработочные таблицы распределения расходов материалов и заработной платы, ведомости учета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных расходов, расчеты амортизации основных средств и др.

Данные аналитического учета необходимы для контроля, планирования и управления процессом производства. По счету 23 "Производство" аналитический учет ведется по каждому заказу, видам работ, видам продукции в разрезе цехов и калькуляционных статей в соответствии с применяемым методом калькуляции себестоимости. Аналитический учет по счету 91 "Общепроизводственные расходы" ведется в ведомости № 12, которая ежемесячно открывается по каждому цеху. В данной ведомости также ведется синтетический учет по дебету счетов 23 "Производство", 24 "Брак в производстве". Ведомость № 12 имеет вид шахматной таблицы, что позволяет на основании разработочных таблиц производить запись сразу по двум корреспондирующим счетам.

Преимуществом ведомости № 12 является наличие показателей "Итог за месяц", "По смете за месяц", "Фактически с начала года", "По смете за квартал (год)" по счету 91.

После отражения всех затрат по цехам, в ведомостях № 12 подводятся и балансируются итоги. Затем суммируются итоги всех цеховых ведомостей № 12. Итоговые данные заносятся в сводную ведомость в таблицу с названием "всего по корреспондирующим счетам". Если итоговые данные не содержат ошибок и все расчеты в данной ведомости были произведены верно, то сумма итогов по горизонтали будет балансировать с суммой итогов по вертикали. Выверенные данные являются основанием для записи в Журнал-ордер № 10. После этого необходимо определить затраты и результаты производственной деятельности предприятия в целом, для этого затраты на производство, учтенные в ведомостях № 12 и в ведомостях № 15 обобщаются по экономическим элементам и статьям расходов, а также определяется кредитовый оборот по счетам затрат на производство, что является основанием для записи в Главную книгу.

Журнал-ордер № 10 построен по шахматному признаку: кредитуемые счета расположены по вертикали, а дебетуемые (система счетов затрат на производство) – по горизонтали.

Записи в Журнал-ордер № 10 заносятся в следующем порядке:

1. Итоги сводки по цехам основного и вспомогательного производств, включая данные по счету 24 "Брак в производстве", которые записываются первой части Журнала-ордера № 10.

2. Данные ведомости № 12 подсчитанные по горизонтали (по дебету счетов) показывают расходы цехов и отражаются как затраты по направлениям. Итоги ведомости № 12 подсчитанные по вертикали (по кредиту счетов) отражаются как затраты по элементам. При этом итог по дебету счета 91 "Общепроизводственные расходы" должен сходиться с кредитовым итогом по этому счету, так как данный счет не может иметь остатков.

3. После записи и выверки в Журнале-ордере № 10 данных из ведомостей производится подсчет итогов по вертикали и горизонтали, вертикальные итоги записываются в строках "Всего затрат по экономическим элементам" и "Всего комплексных расходов".

4. Производится проверка правильности распределения сумм внутреннего оборота.

Данные Журнала-ордера № 10 служат основой для расчета затрат на производство по экономическим элементам и расчета себестоимости готовой продукции.

Итог затрат на производство по корреспондирующим счетам переносят из Журнала-ордера № 10 в Журнал-ордер № 10/1 в строку "По Журналу-ордеру № 10". Журнал-ордер № 10/1 является продолжением Журнала-ордера № 10, в нем отражаются обороты по кредиту тех же счетов, что и в Журнале-ордере № 10, но в корреспонденции с дебетом непроизводственных счетов. Итоги суммируют, подсчитывают общую сумму оборотов по кредиту счетов для записи в Главную книгу.

При расчете затрат на производство по экономическим элементам смета затрат на производство составляется без внутреннего и внутризаводского оборота. Следовательно, для сопоставимости учетных данных со сметой необходимо из общего оборота исключить внутренний и внутризаводской оборот. Внутренний оборот исключается в Журнале-ордере № 10 путем общего расчета по строке "Комплексные расходы", в этой строке записываются суммы отражающие повторное списание на производственные счета ранее отраженных элементов затрат на производство. Внутризаводской оборот - это оборот ресурсов внутри предприятия, он исключается из затрат производства следующим образом: вначале из материальных затрат исключают расходы и окончательный брак; затем из затрат по сырью и материалам исключают заработную плату, начисленную по заготовке материалов. Эту сумму добавляют к заработной плате. Из графы "Прочие расходы" исключают, но добавляют к заработной плате премии, начисленные рабочим по фонду оплаты труда. Затем по инструментам и прочим МБП собственной выработки определяют сумму износа и исключают ее из общей суммы затрат.

После исключения и добавления всех соответствующих сумм получают сумму затрат по элементам без внутризаводского оборота. Эти данные используют для контроля выполнения сметы и составления отчетности.

Для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг), формирования фактической производственной себестоимости завершенной производством продукции (выполнения работ, предоставлением услуг) планом счетов предусмотрен синтетический счет 23 "Производство", по которому могут открываться субсчета по видам выпускаемой продукции, цехам, заказам, а также субсчета для вспомогательного производства.

По дебету счета 23 собираются все затраты связанные с изготовление продукции (прямые затраты и распределенные общепроизводственные расходы).

Согласно данным о выпуске продукции и наличии незавершенного производства на начало и конец отчетного периода определяется фактическая производственная себестоимость готовой, которая при поступлении готовой продукции из производства на склад отражается по кредиту счета 23 "Производство" и дебету счета 26 "Готовая продукция".

При реализации готовой продукции ее производственная себестоимость списывается с кредита счета 26 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Себестоимость реализации". В дебет счета 90 с кредита счета 91 также списываются нераспределенные общепроизводственные расходы.

Вся сумма затрат, собранная по дебету счета 90 "Себестоимость реализации" списывается с кредита этого счета в дебет счета 79 "Финансовые результаты", по которому в конце отчетного периода определяется результат деятельности предприятия: прибыль или убыток (См. приложение № 1).

Заключение

В заключении данной работы хотелось бы выделить ряд наиболее существенных отличий по учету затрат и себестоимости продукции в соответствии с П(С)БУ № 16 и ранее существовавшей методикой их учета.

Как видим, П(С)БУ 16 фактически заменило все типовые положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции и т. д., которые ранее действовали в Украине.

Отныне согласно пункту 11 П(С)БУ 16 перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием. Самостоятельно предприятием будет определяться также перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов (п. 16 П(С)БУ 16).

Если ранее в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) включались общехозяйственные расходы (счет 26 по старому Плану счетов), то новым стандартом предусмотрен иной порядок определения состава такой себестоимости. Но общепроизводственные расходы (счет 25 по старому Плану счетов) по-прежнему включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). То есть П(С)БУ 16 четко разграничены расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и расходы, сопутствующие этому производству.

Себестоимость реализованных товаров, в отличие от себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), определяется в соответствии с требованиями П(С)БУ 9 "Запасы" (п. 10 П(С)БУ 16).

Определение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) отличается от определения себестоимости реализованных товаров. Но есть расходы, которые определяются в таком же порядке как для реализованной продукции (работ, услуг), так и для реализованных товаров. Это административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы (п. 17 П(С)БУ 16).

Приложение 1 – Общая схема учета затрат

1, 2 – затраты, непосредственно относящиеся на производство продукции, с отражением их по соответствующим экономическим элементам; 3, 4 – общепроизводственные расходы, подлежащие распределению, с отражением их по соответствующим экономическим элементам; 5, 6 – административные расходы, с отражением их по экономическим элементам; 7, 8 – расходы на сбыт, с отражением их по экономическим элементам; 9 – списание распределенных общепроизводственных расходов на затраты производства; 10 – нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения; 11 – списываются затраты по произведенной готовой продукции; 12 – отражается себестоимость реализованной продукции; 13 – списывается себестоимость реализованной продукции на финансовые результаты; 14 – списываются административные расходы в периоде их возникновения на финансовые результаты; 15 – списываются расходы на сбыт в периоде их возникновения на финансовые результаты; 16 – отражается доход от реализации на сумму счета, который выставлен покупателю за реализованную продукцию; 17 – исключается из дохода от реализации сумма НДС и отражается как налоговое обязательство; 18 – чистый доход от реализации (без НДС) списывается на финансовые результаты; 19, 20 – определяется финансовый результат прибыль (19) или убыток (20).

Приложение 2 – Пример расчета распределения общепроизводственных затрат