Поведение затрат в зависимости от уровня деловой активности

Формирование затрат производства является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом формирования и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия, охваченного системой управленческого финансового учета.

Анализ затрат помогает определить эффективность расходов, уточнить, не будут ли они чрезмерными, подскажет, как установить цены, как применять сведения о затратах на ближнюю и дальнюю перспективу, как регулировать и контролировать расходы, как спланировать реальный уровень прибыли.

В настоящее время отдельные элементы затрат жестко регламентированы. Основным документом является Положение о составе затрат по производству, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. №552, с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством РФ (необходимо заметить, что при его применении следует строго придерживаться позиций в отношении соблюдения принципов и базовых правил бухгалтерского учета, зафиксированных в Федеральном законе “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 г. №129-ФЗ).[1] Кроме того, нужно заметить, что при организации бухгалтерского учета затрат на производство, необходимо применение отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции в части, не противоречащей вышеназванному Положению.

Также необходимо отметить, что в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Это означает, что в налоговом законодательстве предусмотрен режим ограничения отдельных видов затрат и это ограничение реализуется посредством корректировки учтенных на счетах бухгалтерского учета соответствующих затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Имея перспективу развития своей управленческой деятельности, считаю, что изучение вопроса поведения затрат в зависимости от уровня деловой активности является наиболее актуальным, применительно к системе управления себестоимостью продукции, так как именно его изучение поможет лучше понимать информацию о деятельности организации, полученную из отчетов бухгалтерии для принятия в дальнейшем правильных управленческих решений.

1. СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ «ЗАТРАТНОЙ» МОДЕЛИ УЧЕТА

Заинтересованность предприятий в постоянном росте массы прибыли, самостоятельность и ответственность их за результаты своей деятельности в условиях конкуренции на рынке обуславливают необходимость снижения издержек производства, систематического анализа и прогнозирования затрат на производство продукции на ближайшую и дальнейшую перспективу.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производстве являются:[2]

1. Своевременное, полное и достоверное отражение в учете фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, а также не производительных расходов и потерь, допускаемых на отдельных участках производства;

2. Контроль за эффективным использованием сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии, фонда оплаты труда, за соблюдением смет расходов на обслуживание и управление производством.

3. Выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции

4. Выявление резервов снижения себестоимости продукции

При всем разнообразии видов деятельности, особенностей технологии и организации производства, характера вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и определения прибыли в целях налогообложения, должны соблюдаться общие принципы учета затрат:

1. Согласование с плановыми и нормативными показателями, при этом для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов;

2. Неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

3. Документирование, полное отражение в учете затрат по нормам и отклонения от норм. При соблюдении этого принципа необходимо отметить, что на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся только документально подтвержденные расходы (отсутствие документов или их неправильное оформление считается, не является достаточным основанием для отнесения затрат на себестоимость)

4. Единообразие состава и классификации затрат, объектов калькулирования и методов распределения затрат по отчетным периодам, видам продукции и т.д;

5. Разграничение затрат на текущие (порядок их включения в себестоимость имеет особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость) и капитальные (имеющие инвестиционный характер);

6. Регламентация состава себестоимости продукции (работ, услуг), определяются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Деловая активность проявляется в динамичности развития предприятия, достижение ею целей , что отражает натуральные и стоимостные показатели, эффективном использовании экономического потенциала, расширении рынков сбыта своей продукции.

2. ХАРАКТЕР ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ

Международный рынок переживает сейчас радикальную структурную перестройку, для которой характерны три существенных признака: глобализация (сращивание локальных рынков), стандартизация (наличие аналогичных продуктов у конкурентов) и персонификация (потребность клиентов в индивидуальном обслуживании). Изменился подход к планированию себестоимости - он начинается с установления целевой величины, в которую следует уложиться, с тем чтобы продажа продукции обеспечила не только покрытие будущих затрат, но и получение прибыли.[3] То есть если раньше вычисляемой величиной была цена:

Стоимость товара + норма прибыли = Цена

то в настоящее время цена задается рынком как данность. Соответственно если предприятие хочет иметь приемлемую норму прибыли, то стоимость (издержки) становится вычисляемой величиной, в которую необходимо уложиться:

Стоимость (издержки) = Конкурентная цена – норма прибыли.

Подобная постановка задачи требует детального анализа издержек и, что самое главное, выяснения причин, их вызывающих, и понимания их обоснованности. В связи с этим особое значение для предприятий приобретает оптимизация затрат. Однако «оптимизация» не является аналогом слова «сокращение», как часто считают. Непроанализированное, «волевое» сокращение затрат наносит не меньший вред, чем бесконтрольные расходы. Ведь важно сокращать или ликвидировать только те расходы, которые действительно являются необоснованными.

Серьезной проблемой существующих методов анализа прибыли и ее составляющих является отсутствие понимания связи между объемом и типом расходов и факторами, на них влияющими.

Например, если взять работу банка, то при обычном анализе видна только общая сумма чистого процентного дохода, полученная от операций кредитования. Мы не знаем всех расходов, связанных с процессом выдачи кредитов, а именно: каков размер заработной платы кредитных работников; какое помещение они занимают – соответственно какова их доля в расходах на аренду; их оснащенность компьютерной техникой (доля в расходах на амортизацию); насколько велико время других подразделений (юридический отдел, служба безопасности и т.д.), которое они использовали в своей работе. В конечном итоге мы получаем набор данных, позволяющий осуществлять анализ по следующим основным направлениям:

- продукты или группы продуктов – при определении себестоимости каждого отдельного продукта или услуги менеджмент получает возможность сравнить рентабельность различных видов продуктов и принять стратегическое решение о концентрации усилий на определенном направлении, о сокращении предоставления услуг на другом направлении или принятии мер по существенному сокращению издержек;

- клиенты или группы клиентов – только при расчете себестоимости обслуживания клиентов или групп клиентов банк получает информацию о том, насколько прибылен тот или иной клиент, насколько результативны усилия по освоению той или иной рыночной ниши (например, работа с малыми предприятиями, физическими лицами или предприятиями определенной отрасли промышленности);

- каналы сбыта – для банка каналами сбыта являются отделения и филиалы. На основании данных о себестоимости исследуемых каналов сбыта банк имеет объективную информацию о развитии или сворачивании отдельных каналов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10\99[4], расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются: на расходы по обычным видам и прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности – это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (работ, услуг), а также с приобретением и продажей товаров.

Расходы по обычным видам деятельности формируются:

- из расходов по приобретению производственных запасов;

- по переработке материальных ресурсов для целей производства продукции;

- по продаже продукции, работ, услуг и товаров.

Эти расходы принимаются к учету в сумме исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной форме или величине кредиторской задолженности.

Прочие расходы включают в себя:

- операционные;

- внереализационные;

- чрезвычайные.

В соответствии с ПБУ 10\99 расходы признаются в учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с контрактным договором на основании законодательства РФ;

- должна быть определена сумма расходов;

- должна быть уверенность в том, что в результате этой операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если не исполнено хотя бы одно из этих условий в отношении расходов предприятия, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.

Принципы построения учета затрат на производство обусловлены также системой калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является одним из основных экономических показателей, характеризующий производственно-хозяйственную деятельность предприятия.

В себестоимость продукции включаются затраты:

- на подготовку и освоение производства;

- связанные с производством продукции обусловленные технологией и организацией производства;

- связанные с изобретательством и рационализаторством;

- связанные с управлением производством;

- на обслуживание производственного процесса и др.

В системе управления себестоимостью продукции необходимо отметить ряд присущих ей элементов таких как: прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они взаимодействуют в тесной связи друг с другом.

В начале планируемого периода- целью которого является экономически обоснованное определение величины затрат, необходимых для выпуска продукции, на стадии проектирования той или иной продукции (работы, услуги) определяется её плановая (нормативная) себестоимость. Эта себестоимость представляет собой прогнозное значение величины затрат рассчитанных на основе нормативов затрат по каждой статье расходов.

Фактическая (отчетная) себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство

Плановая и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа производственно-хозяйственной деятельности и разработки рациональной концепции развития предприятия в процессе изготовления изделий, выполнения работ или услуг, для анализа показателей себестоимости продукции (работ, услуг).

По объему учитываемых затрат различают три вида себестоимости:

- цеховая – включает затраты на производство продукции в пределах цеха (прямые материальные затраты, т.е. затраты подлежащие прямому включению в состав производственных затрат (материалы, зарплата, за изготовление продукции, отчисления соц.страху и др.)) и используется для определения себестоимости полуфабрикатов, доли цехов в затратах на изделие, а также себестоимости окончательного внутреннего брака

- производственная (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные расходы) и затраты вспомогательного производства, т.е. все затраты предприятия на производство продукции. Составляется она по всем статьям затрат и помогает выявить производственный результат работы предприятия (экономию или перерасход) по сравнению с принятыми нормами расходов.

- полная (себестоимость отгруженной продукции). Этот показатель включает в себя себестоимость готовой продукции (работ, услуг), а также расходы по её реализации (сбыту), т.е. коммерческие и внепроизводственные затраты и используется для определения финансового результата (прибыли или убытка) работы предприятия после реализации продукции.

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

3. РАЗДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ НА ПЕРЕМЕННЫЕ И ПОСТОЯННЫЕ

Элементы затрат: материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги, включаемые в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.).

Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации.[5]

Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.

Основные статьи калькуляции сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная зарплата производственных рабочих, отчисления на социальное и медицинское страхование производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, коммерческие расходы.

Различают также затраты прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции (сырье, материалы, зарплата производственных рабочих и др.). Они прямо относятся на тот или иной объект калькуляции.

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и относятся на объекты калькуляции путем распределения пропорционально соответствующей базе (основной и дополнительной зарплате рабочих или всем прямым расходам, производственной площади и т.д.). Примером косвенных расходов являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др.

В рыночной экономике издержки классифицируют на явные и неявные (имплицитные).

Явные издержки - это альтернативные (вмененные), принимающие форму прямых платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. В число явных издержек входит зарплата рабочих, менеджеров, служащих, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг, оплата транспортных расходов и многое другое.

Неявные (имплицитные) издержки - это альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы или находящихся в собственности фирмы как юридического лица. Такие издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и не отражаются в бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными. Например, фирма использует помещение, принадлежащее ее владельцу, при этом она никому ничего не платит. Следовательно, имплицитные издержки будут равны возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду.

В зависимости от объема производства все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.

Постоянные расходы (амортизация, аренда помещений, налог на имущество, повременная оплата труда рабочих, зарплата и страхование административно-хозяйственного аппарата) остаются стабильными при изменении объема производства, а переменные (сдельная зарплата производственных рабочих, сырье, материалы, технологическое топливо, электроэнергия) изменяются пропорционально объему производства продукции.

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени

Y = a + bx

где Y - сумма затрат на производство продукции;

а — абсолютная сумма постоянных расходов;

b — ставка переменных расходов на единицу продукции (услуг);

x — объем производства продукции (услуг).

Зависимость суммы затрат от объема производства показана на рис. 1. На оси абсцисс откладывается объем производства продукции, а на оси ординат - сумма постоянных и переменных затрат. Из рисунка видно, как с увеличением объема производства возрастает сумма переменных расходов, а при спаде производства соответственно уменьшается, постепенно приближаясь к линии постоянных затрат.

Рис. 1. Зависимость общей суммы затрат от объема производства

Рис. 2. Зависимость себестоимости единицы продукции от объема ее производства

Иное положение показано на рис. 2, где для каждого объема производства сначала отложены точки переменных расходов на единицу продукции, а затем точки постоянных расходов. Соединив точки переменных расходов, получим прямую, параллельную оси абсцисс, а после соединения точек постоянных расходов — кривую себестоимости единицы продукции, которая при увеличении объема производства постепенно приближается к прямой переменных расходов, а при спаде производства она будет стремительно подниматься.

Взаимосвязь объема производства и себестоимости продукции должна учитываться при анализе себестоимости как всего выпуска, так и единицы продукции.

Затраты на производство продукции на анализируемом предприятии[6] приведены в табл.2.

Таблица 2. Затраты на производство продукции

Элемент

затрат

Сумма, млн руб.

Структура затрат, %

план

факт

+,–

план

факт

+,–

Материальные затраты

28168

31746

+3578

36,14

37,72

+1,58

Заработная плата

20500

21465

+965

26,30

25,50

-0,80

Отчисления в фонд

социальной защиты

6150

6440

+290

7,89

7,65

-0,24

Амортизация основных

средств

3150

3500

+350

4,04

4,16

+0,12

Прочие

производственные

расходы

15564

15967

+403

19,96

18,97

-0,99

Итого производственных

затрат

73532

79118

+5586

94,33

94,00

-0,33

Коммерческие расходы

4420

5050

+630

5,67

6,00

+0,33

Полная себестоимость

77952

84168

+6216

100,0

В том числе:

переменные расходы

54567

59338

+4771

70,0

70,5

+0,50

постоянные расходы

23385

24830

+1445

30,0

29.5

-0,50

Как видно из таблицы, фактические затраты предприятия выше плановых на 6216 млн руб., или на 8%. Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальным затратам. Увеличилась сумма как переменных, так и постоянных расходов. Изменилась несколько и структура затрат: увеличилась доля материальных затрат и амортизации основных средств в связи с инфляцией, а доля зарплаты несколько уменьшилась.

Общая сумма затрат может измениться из-за объема выпуска продукции, ее структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов.

Данные для расчета влияния этих факторов приведены в табл. 3.

Из таблицы видно, что в связи с перевыполнением плана по выпуску товарной продукции в условно-натуральном выражении на 2,6% (Ктп = 1,026) сумма затрат возросла на 1420 млн руб. (79372 - 77952).

Таблица 3. Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализацию продукции

Затраты

Сумма, млн руб.

Факторы изменения затрат

объем выпуска продукции

структура продукции

переменные затраты

постоянные затраты

По плану на плановый выпуск

продукции

77952

План

По плану, пересчитанному на фактический объем производства продукции

79372

Факт

План

По плановому уровню на фактический выпуск продукции

80640

Факт

План

Фактические при плановом

уровне постоянных затрат

82723

Факт

План

Фактические

84168

Факт

За счет изменения структуры выпуска продукции сумма затрат также возросла на 1268 млн. руб. (80640-79372). Это свидетельствует о том, что в общем выпуске продукции увеличилась доля затратоемкой продукции. Из-за повышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производство продукции составил 2083 млн. руб. (82723-80640). Постоянные расходы возросли по сравнению с планом на 1445 млн. руб., что также явилось одной из причин увеличения общей суммы затрат.

Таким образом, общая сумма затрат выше плановой на 6216 млн. руб.(84168-77952), или + 8%, в том числе за счет перевыполнения плана по объему производства продукции и изменения ее структуры она возросла на 2688 млн. руб.(80640-77952), а за счет роста себестоимости продукции - на 3528 млн. руб. (84168-80640).

Следовательно, фактическая себестоимость всей произведенной продукции в отчетном году выше плановой на 3528 млн. руб., или на 4.38%.

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции -затраты на рубль товарной продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной товарной продукции в действующих ценах. На его уровень оказывают влияние как объективные, так и субъективные, как внешние, так и внутренние факторы (рис. 3).

Влияние факторов первого уровня на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепных подстановок по данным табл. 3 и по данным о выпуске товарной продукции:

Товарная продукция

Млн руб.

по плану:

96000

Фактически при плановой структуре

и плановых ценах:

98500

Фактически по ценам плана:

100800

Фактически по фактическим ценам:

104300

Рис. 3. Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль товарной продукции

Аналитические расчеты, приведенные в табл. 4, показывают, что предприятие уменьшило затраты на рубль товарной продукции на 0,5 коп.(80,7-81,2), в том числе за счет увеличения объема производства продукции на 0,03 коп.(81,17-81,20); изменения структуры производства - на 1,17 коп.(80,0-81,17); повышения оптовых цен на продукцию - на 2,8 коп.(80,70-83,5). Остальные факторы (уровень удельных переменных затрат на единицу продукции, увеличение суммы постоянных расходов) вызвали повышение этого показателя соответственно на 2,06 и 1,44 коп.

Таблица 4. Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль товарной продукции

Затраты на рубль товарной продукции, коп.

Расчет

Фактор

Объем производства

Структура производства

Уровень удельных переменных затрат

сумма постоянных затрат

Отпускные цены на продукцию

План

77952/96000= 81,20

План

Усл.1

79372/98500= 81,17

Факт

План

Усл.2

80640/100800= 80,00

Факт

План

Усл.3

82723/100800= 82,06

Факт

План

Усл.4

84168/100800= 83,50

Факт

План

Факт

84168/104300= 80,70

Факт

Dобщ=

80,7–81,2= –0,5коп.

-0,03

-1,17

+2,06

+1,44

-2,80

Сумма постоянных и переменных затрат, в свою очередь, зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. На данном предприятии за счет повышения уровня оплаты труда, переоценки основных фондов, увеличения стоимости сырья, материалов, энергии сумма затрат возросла на 3255 млн. руб., а за счет ресурсоемкости - на 303 млн. руб. Затраты на рубль товарной продукции увеличились соответственно на 3,2 (3255/100800) и 0,3 (303/100800) коп.

Чтобы установить, как эти факторы повлияли на изменение суммы прибыли, необходимо абсолютные приросты затрат на рубль товарной продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции, выраженный в плановых ценах (табл. 5).

Таблица 5. Расчет влияния факторов на изменение суммы прибыли

Фактор

Расчет влияния

Изменение суммы прибыли, млн. руб.

Объем выпуска товарной продукции

–0,03 * 96600 / 100

+29

Структура товарной продукции

–1,17 * 96600 / 100

+1130

Уровень переменных затрат на единицу продукции

+2,06 * 96600 / 100

–1990

Увеличение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции

+1,44 * 96600 / 100

–1391

Изменение уровня отпускных цен на продукцию

–2,80 * 96600 / 100

+2705

Итого

В том числе за счет:

— ресурсоемкости

— стоимости ресурсов

+0,3 * 96600 / 100

+3,2 * 96600 /100

+483

–290

–3091

В процессе анализа следует изучить также динамику затрат на рубль товарной продукции и провести межхозяйственные сравнения по этому показателю

4. КОНЦЕПЦИЯ УПРАВЛЕНИИЯ ЗАТРАТАМИ

. Концепция[7] (от лат. conceptio — понимание, система) — это определенный способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения, руководящая идея их освещения, ведущий замысел, конструктивный принцип той или иной деятельности. В такой теоретической и практической области знания, как управление, затратами основными базовыми концепциями являются:

концепция затратообразующих факторов;

концепция добавленной стоимости;

концепция цепочки ценностей;

концепция альтернативности затрат;

концепция трансакционных издержек;

концепция ABC;

концепция стратегического позиционирования.

Концепция затратообразующих факторов является традиционной для большинства видов предпринимательской деятельности. Форму концепции эта практика обрела в 80-х годах ХХ столетия в работах Шерера (Scherer, 1980), Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin & Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987). В основе концепции функциональные (операционные) и структурные затратообразующие факторы.

Функциональные (операционные) факторы связаны со способностью компании успешно функционировать. В числе функциональных факторов все виды внутрифирменных ресурсов (мощностей) и эффективность их использования, а также вовлеченность рабочей силы в процесс постоянного усовершенствования, комплексное управление качеством, рациональность планировки, конфигурация проекта (расчета), использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. Функциональные факторы соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании. В данном случае «больше» всегда означает «лучше»; примеры неэкономичности в такой ситуации весьма редки.

В числе структурных факторов — масштаб деятельности и объем инвестиций, горизонтальная и вертикальная интеграция, кривая опыта хозяйствующего субъекта, технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, сложность, обусловленная широтой ассортимента изделий и услуг. Каждый из этих факторов подразумевает выбор компании, управляющей себестоимостью. При некоторых допущениях возможно определение влияния на затраты каждого такого фактора. Структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании, т.е. для каждого из структурных факторов «больше» не всегда означает «лучше». Например, масштаб деятельности наряду с экономией может при определенных обстоятельствах превратиться в собственную противоположность.

Итак, концепция затратообразующих факторов с включением в число таковых структурных факторов, как теоретическая основа управления затратами, была сформулирована на Западе в 80-х годах ХХ столетия.

До настоящего времени в практической области как на Западе, так и в России, рассматривается главным образом зависимость поведения затрат от функциональных (операционных) факторов. Это во многом объясняется консервативностью учетных систем, формирующих информационную базу управления затратами, и приверженностью аналитиков к традиционным методам финансовых оценок. Однако в практике консалтинга в последние годы наблюдается рост интереса в направлении структурных затратообразующих факторов.

Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на общий уровень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не в результате изменения состава затрат, а за счет рационализации использования внутрихозяйственных ресурсов, повышения их оборачиваемости.

Концепция добавленной стоимости также широко распространена в западной теории и практике. Наряду с изложенной выше концепцией она представляет современную традиционную парадигму управления затратами. В рамках концепции добавленной стоимости составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая реализацией собственной продукции, работ и услуг. Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является максимизация разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией, соответственно из сферы внимания аналитиков выпадает большая часть материальных затрат, что немаловажно для материалоемких отраслей.

Думается, что такой подход суживает сферу влияния операционных расходов на затраты, и аналитические оценки с этих позиций вряд ли могут быть исчерпывающими в материалоемких видах деятельности. Что же касается не материалоемких работ и услуг, то подход к анализу поведения затрат с позиции концепции добавленной стоимости может быть вполне оправданным.

Концепция цепочки ценностей впервые была сформулирована Портером (Porter, 1985). Концепция исходит из необходимости выхода за пределы фирмы для эффективного управления затратами и переносит акцент в анализе затрат на процессы, происходящие за пределами фирмы. По мнению Дж.Шанка и В.Говиндараджана[8], управление затратами на основе добавленной стоимости с одной стороны, начинается слишком поздно и не позволяет использовать в своих интересах связи с поставщиками, так как многие управленческие решения могут быть сведены на «нет» из-за их несогласованности с цепочкой ценностей поставщиков; с другой стороны, заканчивается слишком рано и опускает все возможности использования связей с клиентами, так как для успешного позиционирования на рынке необходимо учитывать не только собственные затраты, но и затраты потребителя после покупки товара или получения услуги.

Концепция цепочки ценностей, таким образом, основывается на расширительном подходе к формированию и управлению затратами и предлагает учитывать затратообразующие механизмы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видов деятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией или услугами, полученными конечными пользователями.

В этой концепции имеется очевидное рациональное зерно, однако, предлагаемые в ней подходы к управлению затратами труднореализуемы в отечественной хозяйственной среде из-за отсутствия необходимой информации.

Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей, основывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сравнения альтернативных затрат, и практическая реализация всякого управленческого решения в этом случае связана с отказом от какого-то альтернативного варианта.

Действие данной концепции распространяется:

- на текущие операционные затраты, например осуществить доставку собственным транспортом или воспользоваться услугами специализированных структур;

- на принятие финансовых решений текущего характера, например в отношении управления дебиторской задолженностью: дебиторская задолженность равносильна омертвлению оборотных средств; альтернативой этому могло бы быть депонирование средств в банке и получение процентов по депозитам или приобретение краткосрочных финансовых активов; однако многие компании вынуждены поддерживать определенный уровень дебиторской задолженности, предоставляя покупателям право рассрочки платежей и стимулируя ускорение оплаты за товары, работы и услуги, проданные в кредит, ценовыми скидками для поддержания своего сбытового рынка;

- на организацию внутрифирменного управления, в частности на создание системы управленческого контроля; любая система контроля связана с затратами, которых в принципе можно избежать; с другой стороны, отсутствие систематизированного контроля может привести к гораздо большим потерям;

- на принятие и проведение инвестиционных решений, например при оценке вариантов возможного вложения капитала.

Альтернативные затраты, называемые также ценой шанса, или ценой упущенных возможностей, представляют собой сумму экономии (прирост дохода), которую могла бы получить компания, если бы избрала иной вариант использования ресурсов.

Концепция трансакционных издержек[9]. Концептуально трансакционные издержки вызревали в 30-х годах ХХ столетия в рамках «нового институционализма». В качестве самостоятельной темы проблематика трансакционных издержек заявляет о себе в 60-70-х годах в США и Западной Европе и связана в первую очередь с именами двух экономистов — Р.Коуза и О.Уильямсона.

Концептуальным зерном концепции является тот факт, что в любой экономике есть два вида издержек:

- производственные (операционные);

- трансакционные.

Базовой единицей в теории трансакционных издержек признается акт экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции понимается предельно широко и используется для обозначения обмена товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера, требующими детального документального оформления и предполагающими простое взаимопонимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие, получили название трансакционных издержек.

Ортодоксальная классическая теория рассматривала рынок как совершенный механизм, где нет необходимости учитывать издержки по обслуживанию сделок. Однако в современных условиях при каждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо как при вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных отношений, так и внутри организации, поскольку деловое сотрудничество в рамках иерархических структур также не свободно от трений и потерь.

Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению.

К трансакционным издержкам относят:

Издержки поиска информации. Издержки такого рода складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска, а также из потерь, связанных с неполнотой и несовершенством получаемой информации. Поиск может вестись на обеих сторонах рынка — как продавцами, так и покупателями. Например, на рынке труда работодатели дают объявления об имеющихся вакансиях, посылают заявки в службы занятости, производят тестирование и отбор кандидатов и т.д. В свою очередь соискатели рабочих мест опрашивают друзей и родственников, становятся на учет в агентства занятости, рассылают резюме, обзванивают или посещают заинтересовавшие их фирмы. На товарных рынках производители затрачивают немалые средства на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу, а потребители — на изучение рекламных проспектов, посещение магазинов, стояние в очередях.

Издержки ведения переговоров. Рынок требует отвлечения значительных средств на проведение переговоров, на заключение и оформление контрактов. Чем больше участников сделки и чем сложнее ее предмет, тем выше эти издержки. Потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных и ненадежно защищенных соглашений являются мощным источником этих издержек.

Издержки измерения. Любой продукт или услуга — это комплекс характеристик. Иногда интересующие качества товара вообще неизмеримы, и для их оценки приходится пользоваться интуицией (например, судить о вкусе яблок по их цвету). Оценка качеств товара или услуги может осуществляться на стороне как продавцов, так и покупателей. Во избежание нерационального дублирования желательно, чтобы измерение производилось однажды и чтобы его брал на себя тот, кто способен делать это с меньшими издержками. Целью их экономии обусловлены такие формы деловой практики, как гарантийный ремонт, фирменные ярлыки, приобретение партий товаров по образцам и т.д.

Издержки спецификации и защиты прав собственности. В эту категорию входят расходы на содержание судов, арбитража, государственных органов, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав, а также потери от плохой их спецификации и ненадежной защиты. Любое нарушение требуется сначала зафиксировать, затем оценить его тяжесть, обеспечить поимку или явку нарушителя, наложить наказание. Все это обходится далеко не бесплатно.

Издержки «политизации». Этим общим термином обозначаются издержки, сопровождающие принятие решений внутри организаций. Если участники наделены равными правами, то решения принимаются на коллективной основе, путем голосования. Если они располагаются на разных ступенях иерархической лестницы, то вышестоящие в одностороннем порядке принимают решения, которые обязательны к выполнению для нижестоящих. Но и при коллективном, и при централизованном принятии решений минимальная гарантия эффективности отсутствует. Большинство избирателей страны, большинство акционеров корпорации, большинство членов кооператива могут высказаться за решение, наносящее явный ущерб меньшинству. Руководитель может принять решение, крайне невыгодное для подчиненных, которых оно касается, без всякого согласования с ними.

Концепция транзакционных издержек является предметом повышенных интересов российских экономистов в последние годы. Однако учет их в управлении затратами в отечественных организациях чрезвычайно проблематичен:

- во-первых, из-за высокой доли подобных издержек, носящих нелегальный характер;

- во-вторых, из-за трудностей их выделения из совокупности легальных затрат, так как отечественными регулятивами бухгалтерского учета такое понятие, как трансакционные издержки, не предусмотрено.

Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам деятельности (activity-based costing) в части распределения накладных расходов на конкретные товары, работы и услуги. Традиционные варианты распределения накладных расходов реализуются в бухгалтерском учете и основываются на показателях объема (натуральных или стоимостных), прямых затратах на оплату труда или машино-часах (при высокой степени механизации и автоматизации труда). В основе концепции ABC не столько рутинное бухгалтерское формирование затрат, сколько экономический расчет реальной себестоимости товаров, работ, услуг, не требующий обязательного отражения данных в рамках главной книги. Подобные расчеты не требуют ежемесячного мониторинга и не корректируются с закрытием бухгалтерских счетов в конце каждого месяца. Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочный характер. Временной рамкой таких расчетов является полугодие или год.

Наиболее эффективно концепция ABC реализуется в тех случаях, когда из накладных расходов выделяются затраты стратегического характера (исследования и разработки, маркетинг и распространение) и затраты рассматриваются в полном объеме в самом широком смысле слова, независимо от того, насколько точно они оценены в производственном сегменте текущей (сегодняшней) цепочки ценностей.

Концепция стратегического позиционирования заявлена в 90-х годах известными в США экспертами по стратегическому использованию информации о затратах Дж.Шанком и В.Говиндараджаном.

Ключевой идеей концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.

Традиционно учет и анализ затрат рассматриваются с позиции оценки отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществленных в результате альтернативных управленческих решений. Однако учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. Поэтому оценку принятым в компании системе и методологии учета следует давать с позиции их соответствия или несоответствия принятой стратегии развития.

Известно, что компания может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (услуги)[10]. Эти две принципиально различающиеся стратегии должны представлять интерес не только в рамках стратегического менеджмента, они предполагают различные перспективы анализа затрат и управления затратами. Информация об издержках в той или иной форме важна для всех компаний, но различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Различия в стратегии и обусловленные ими различия в управлении затратами приведены в табл. 1.

На наш взгляд, очевидна оправданность такого подхода к управлению затратами, однако его практическая реализация в отечественной сфере услуг требует более высокого уровня внутрифирменного финансового менеджмента.

Перечисленные концепции управления затратами, как видно, не однородны. Одни концепции (функциональные затратообразующие факторы, добавленная стоимость) основываются на учетных характеристиках затрат и затрагивают бухгалтерскую сторону управления затратами. Другие концепции (структурные затратообразующие факторы, цепочка ценностей, АВС, стратегическое позиционирование) рассматривают затраты как объект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане. Совокупность концепций управления затратами и затрагиваемые ими аспекты внутрифирменного менеджмента приведены в табл. 2.

Таблица 1

Подходы к управлению затратами, обусловленные стратегическим позиционированием

Акценты в управлении затратами

Основные стратегии

Лидерство на основе затрат

Дифференциация продукции (услуг)

Роль спланированных затрат при оценке показателей работы

Очень важна

Не очень важна

Значение гибкого бюджетирования для управления издержками

От высокого до очень высокого

От умеренного до низкого

Важность выполнения бюджета

От высокой до очень высокой

От умеренной до низкой

Анализ издержек сбыта

Формально не выполняется

Критично для успеха

Значение себестоимости в ценообразовании

Высокое

Низкое

Значение анализа цен конкурентов

Низкое

Высокое

Таблица 2

Аспекты рассмотрения затрат в базовых концепциях

Концепции управления затратами

Учетный аспект

Экономический аспект

Концепция затратообразующих факторов:

- функциональные (операционные) факторы

—

- структурные факторы

—

Концепция добавленной стоимости

—

Концепция цепочки ценностей

—

Концепция альтернативности затрат

—

Концепция трансакционных издержек [13]

—

Концепция АВС

—

Концепция стратегического позиционирования

—

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основной концепцией стратегических затратообразующих факторов является отход от точки зрения, что объем определяет затраты. В рамках стратегического управления затратами затраты вызваны, или определяются, многими взаимосвязанными факторами. Понимание поведения затрат означает понимание сложной игры этого набора затратообразующих факторов в реальной ситуации. Общий взгляд на такую стратегическую перспективу факторов, определяющих затраты выглядит так :

- при стратегическом анализе связь с объемом, как правило, не является самым хорошим способом для объяснения динамики затрат;

- более полезно в стратегическом смысле объяснять позицию по затратам на языке структурных альтернатив и исключительных навыков, которые формируют конкурентную позицию данной фирмы;

- не все стратегические затратообразующих факторы одинаково важны в любое время, но некоторые из них (более, чем один) являются, наиболее вероятно, очень важными в каждом конкретном случае;

- для каждого затратообразующего фактора существует конкретная система анализа затрат, которая необходима для понимания позиции фирмы.

Перечисленные концепции управления затратами являются действенными инструментами в исследовании затрат. Однако до последнего времени в экономической литературе наибольшее внимание уделяется концепциям, затрагивающим учетный аспект затратообразования. Это объясняется тем, что факторы, определяющие экономический аспект механизма формирования затрат, практически невозможно достоверно оценить по данным современной отечественной статистики. Экономическая аналитика этих данных приводит к абсурдным, взаимоисключающим друг друга выводам. Это обусловлено высоким удельным весом теневых операций в экономике и «усилиями» бухгалтеров по минимизации налогооблагаемых баз всеми доступными способами при составлении официальной отчетности. По мере совершенствования налогообложения и приведения его совокупного уровня в разумные рамки данная проблема будет решена, и это сделает возможной продуктивную работу с экономическим аспектом механизма формирования и управления затратами.

ЛИТЕРАТУРА

Нормативные акты

1. Закон РФ Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ

2. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (с изменениями от 30 декабря 1999 г.)

Информационно-правовые системы :

3. «Гарант.ru», свидетельство о регистрации средства массовой информации Эл. 77-2137 от 3 декабря 1999 года., , г. Москва, Воробьевы горы, д.1, стр. 77

4. «Консультант - Плюс» , свидетельство о регистрации средства массовой информации Эл N 77-6731 от 8.01.2003, , г. Москва, ул. Шверника, д.4.

Литература :

5. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет.- М.: Андросов, 2000.-1024 с.

6. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. – 4-е изд., доп. и перераб. – М.:Финансы, 1997.- 460 с.

7. Бочаров В.В. «Финансовый анализ»: Учебное пособие . – СПб: Питер, 2003

8. Друри К. «Введение в управленческий и производственный учет» Учебное пособие. – М.; Изд. «Аудит», 1998, с.774

9. Курченков В.В. Трансакционный подход к анализу процесса формирования рыночных структур в российской экономике // Экономика строительства. 1995. №2;

10. Радаев В.В. Формирование новых рынков: трансакционные издержки, формы контроля и деловая этика. — М: Центр политических технологий, 1998.

11. Рузавин Г.И. Основы рыночной экономики : Учебное пособие для вузов. -М.:Банки и биржи, ЮНИТИ, 1996

12. Самойлова Л.Б. «Практикум по экономике и планированию производственной фирмы» - Калининград.: Изд. КГУ, 2002, с.78

13. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие для студентов вузов, обуч. по экон. спец. и направлениям.-2-е изд., перераб., доп. — М.: Минск: ИП "Экоперспектива", 1998. — 498 с.: ил.

14. Советский энциклопедический словарь / Под ред. А.М. Прохорова. — М.: Советская энциклопедия, 1984. С. 624.

15. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: Новые методы увеличения конкурентоспособности. — СПб.: Бизнес Микро, 1999. С. 27—29.

16. Шаститко А.Е. Трансакционные издержки: содержание, оценка и взаимосвязь с проблемами трансформации // Вопросы экономики. 1997;

17. Шеховцова Л.С. «Стратегический менеджмент»- Калининград. : Изд. КГУ, 2001 г.,с.121

18. Ульф Э. Ульсон, Р. Лёнквист. Калькуляция продукции и капиталовложений. пер. DidaktEcon AB, 1993, Uppsala, Sweden.

19. Хабарова Л.И. Учетная политика коммерческой фирмы. - М.: АО "Интеллект-сервис”, 1994. - 355 с.

20. Хотинская Г.И. Особенности механизма формирования затрат и пути их снижения на предприятиях бытового обслуживания населения (на примере непроизводственных видов услуг). — М.: МТИ Минбыта РСФСР, 1985.

21. Эдвин Долан, «Микроэкономика».- С.-Петербург: 2002

[1] [3] «Гарант.ru», свидетельство о регистрации средства массовой информации Эл. 77-2137 от 3 декабря 1999 года., , г. Москва, Воробьевы горы, д.1, стр. 77

[2] [5] Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет.- М.: Андросов, 2000.-1024 с

[3] [10] Радаев В.В. Формирование новых рынков: трансакционные издержки, формы контроля и деловая этика. — М: Центр политических технологий, 1998.

[4] [3] «Гарант.ru», свидетельство о регистрации средства массовой информации Эл. 77-2137 от 3 декабря 1999 года., , г. Москва, Воробьевы горы, д.1, стр. 77

[5] [8]. Друри К. «Введение в управленческий и производственный учет» Учебное пособие. – М.; Изд. «Аудит», 1998, с.774

[6] Пример взят из [13] Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие для студентов вузов, обуч. по экон. спец. и направлениям.-2-е изд., перераб., доп. — М.: Минск: ИП "Экоперспектива", 1998. — 498 с.: ил.

[7] [14] Советский энциклопедический словарь / Под ред. А.М. Прохорова. — М.: Советская энциклопедия, 1984. С. 624.

[8] [15] Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: Новые методы увеличения конкурентоспособности. — СПб.: Бизнес Микро, 1999. С. 27—29.

[9] [16]. Шаститко А.Е. Трансакционные издержки: содержание, оценка и взаимосвязь с проблемами трансформации // Вопросы экономики. 1997;

[10] [17] Шеховцова Л.С. «Стратегический менеджмент»- Калининград. : Изд. КГУ, 2001 г.,с.121