|
|
|
|
Переход к международным стандартам бухгалтерского учета
p>Элементы финансовой отчетности
Ниже определены основные элементы финансовой отчетности:
Финансовое положение
Элементами, имеющими прямое отношение к оценке финансового положения,
являются активы, обязательства и капитал компании. Они определяются
следующим образом: 1. Активы - ресурсы, контролируемые компанией, представляющие собой результат предыдущих событий и операций, и от которых ожидаются предстоящие экономические прибыли. 2. Обязательства - текущие обязательства компании, возникающие из предшествующих событий, оплата которых ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, содержащих экономическую прибыль. 3. Капитал компании - остаточный интерес в активах компании после вычета из них всех обязательств.
Деятельность
Прибыль часто используется для оценки деятельности предприятия, такой как
доходы по инвестициям или доходы на одну акцию. Элементы, прямо связанные с
оценкой прибыли, - это доходы и расходы.
Доходы и расходы определяются следующим образом: 1. Доход - увеличение экономической прибыли за отчетный период в форме поступлений, увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала компании, отличному от вклада участников. Доход включает в себя выручку и прочие доходы. Выручка представляет собой увеличение прибыли (доход), возникающий как результат основной деятельности компании при размещении активов или оказании услуг. Прочие доходы - это также доходы, приносящие прибыль, но которые могут возникнуть, а могут и нет в условиях обычной деятельности компании. 2. Расходы - уменьшение экономической выгоды за отчетный период в форме расходования средств или уменьшения стоимости активов или увеличения пассивов, которое выражается в уменьшении капитала компании, но не в результате распределения средств среди акционеров. Определение расходов предполагает убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности предприятия. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности предприятия, включают, например, себестоимость реализованной продукции, расходы на оплату труда и износ. Убытки представляют собой другие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать или не возникать в результате деятельности предприятия.
Определение элементов финансовой отчетности
Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках
статьи, которая отвечает определению элемента и удовлетворяет критерию
признания, указанному ниже: 1. Имеется вероятность того, что предприятие может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье; 2. Статья может быть достоверно оценена.
Оценка элементов финансовой отчетности
Оценка - это процесс определения денежного выражения, в котором элементы
финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и отчете о прибылях
и убытках. 1. Первоначальная стоимость. Активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов, для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия. 2. Текущая стоимость. Активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент. 3. Цена реализации (расчетов). Активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене расчетов. 4. Приведенная стоимость. Активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые будут сгенерированы при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.
Первоначальная стоимость - принцип оценки, наиболее часто применяемый
предприятиями в процессе подготовки финансовой отчетности. Он обычно
применяется совместно с другими принципами оценки. Переход к международным стандартам бухгалтерского учета. В рамках данной главы “Переход к международным стандартам бухгалтерского
учета (IAS)” будут определены, описаны и проанализированы с точки зрения их
влияния на соответствующую финансовую отчетность различия в принципах учета
в соответствии с российскими и международными стандартами учета.
Некоторые различия могут быть устранены предприятиями в случае
использования российской учетной политики, которая одновременно рядом
положений соответствует и IAS. По ходу текста, в случаях когда российская
система учета позволяет применять положения учетной политики,
соответствующие IAS, такие положения будут отмечены.
Предприятие должно самостоятельно определить преимущества и недостатки,
связанные с использованием положений учетной политики, являющихся
одинаковыми или различными в российской системе учета и IAS, в зависимости
от конкретных условий, с которыми сталкивается данное предприятие.
В пособии рассматриваются основные принципы международных стандартов
бухгалтерского учета и их влияние на финансовую отчетность.
Обзор основных различий между IAS и российской системой учета
Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с
исторически обусловленной разницей в конечных целях использования
финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии
с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и
финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась
в соответствии с российской системой учета, использовалась органами
государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей
имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы,
лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных
направлениях.
Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда
применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над
формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание
операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно
представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В
соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются
строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую
сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в
российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей
документации для списания основных средств, что не дает оснований для их
списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более
не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от
российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий
в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты
учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому
затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в
российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных
требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей
документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все
операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к
различиям в моменте учета этих операций.
Ключевые концептуальные различия
В главе “Принципы международных стандартов бухгалтерского учета” было
определено, что существуют определенные ключевые концепции и предпосылки,
представляющие собой основу для ведения учета и составления отчетности по
финансовой информации в соответствии с IAS. Эти ключевые концепции и
потенциальные различия между российскими и международными стандартами учета
будут рассмотрены в следующих разделах.
Предпосылка о непрерывности деятельности
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными
стандартами учета, как правило составляется исходя из предпосылки, что
предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким
образом предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности
в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если
такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна
составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые
принципы должны быть раскрыты.
В российской системе учета предпосылка о непрерывности деятельности не
учитывается при подготовке финансовой отчетности. Пользователь, независимо
от того, является ли он кредитором, акционером, служащим или клиентом, не
имеет уверенности в том, что финансовое положение и показатели,
представленные в отчетности на конкретную дату, будут оставаться такими же.
Таким образом пользователь, принимающий решения относительно будущего того
или иного предприятия, сталкивается с дополнительным риском.
Сопоставимость
В соответствии с IAS пользователи должны иметь возможность сравнивать
финансовую отчетность предприятия за разные периоды времени с целью
определения перспектив изменения его финансового положения и показателей
деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать
финансовую отчетность различных предприятий с целью оценки их
относительного финансового положения, показателей деятельности и изменений
в финансовом положении.
По причине постоянного изменения положений учетной политики, налогового
законодательства и гиперинфляции финансовая отчетность, составленная за
разные периоды с применением российской системы учета, не может считаться
сопоставимой; кроме того, российская система учета не требует раскрытия
содержания учетной политики, использованной при подготовке финансовой
отчетности, изменений в этой политике и влияния таких изменений. Отсутствие
раскрытия такой информации затрудняет достижение сопоставимости
периодической финансовой отчетности предприятия.
Принципы начисления
В соответствии с IAS результаты операций и других событий учитываются в
момент их возникновения (а не в момент, когда получаются или расходуются
денежные средства или их эквиваленты), и они отражаются в учетных регистрах
и финансовой отчетности в тех периодах, к которым они относятся. Финансовая
отчетность, составленная в соответствии с принципом начисления информирует
пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и
получением денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в
будущем и о ресурсах, представляющих собой денежные средства, подлежащие
получению в будущем. Таким образом она предоставляет информацию о прошлых
операциях и других событиях, которая наиболее полезна пользователям для
принятия экономических решений.
Предприятие, составляющее отчетность в соответствии с российскими учетными
принципами, за исключением отдельных специальных отраслевых стандартов,
должно составлять отчетность исходя из учета по моменту отгрузки
(начисления). Это изменение было внесено в российскую систему учета лишь
недавно и поэтому многие компании в настоящее время занимаются переводом
своей системы учета по моменту отгрузки.
Использование учета по моменту отгрузки, требуемое в соответствии с
международными стандартами учета, обеспечивает отражение всех расходов,
связанных с определенными доходами, полученными в течение конкретного
периода времени, в отчетности за тот же период.
Преобладание содержания над формой
В соответствии с IAS, если информация должна верно отражать те операции,
которые она должна отражать, то необходимо, чтобы они представлялись в
соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в
соответствии с их юридической формой. Содержание операций или других
событий не всегда совпадает с тем, что вытекает из их юридической или
другой формы.
В российской системе учета операции в первую очередь отражаются на
основании юридической формы, а не экономического содержания операции.
Принцип осмотрительности
Составители финансовой отчетности отражают в ней некоторую
неопределенность, которая неизбежно связана со многими событиями и
обстоятельствами, такими как вероятность взыскания сомнительной дебиторской
задолженности, вероятный срок службы сооружений и оборудования и количество
претензий, которые могут быть предъявлены в соответствии с гарантийным
обслуживанием. В соответствии с IAS такая неопределенность отражается путем
раскрытия информации о характере и размере этих случаев и путем проявления
осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Принцип
осмотрительности и предусматривает соблюдение определенной степени
осторожности в оценках, проводимых в условиях неопределенности, например,
при проведении оценки того, что активы или доходы не завышены, а пассивы
или расходы не занижены.
В российской системе учета потенциальные убытки не отражаются в финансовой
отчетности до того момента, когда они не понесены.
Отчет о прибылях и убытках. Специфика российской системы учета и IAS
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия,
согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода,
а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения
определенных требований к составлению документации. Требование наличия
надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть
все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип
IAS, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы
представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с
положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения
операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется
достаточной документации в соответствии с российской системой учета,
приводит к многочисленным расхождениям между IAS и российской системой
учета в отчете о прибылях и убытках.
Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата IAS после
расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение
совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых
результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы,
учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в
соответствии с IAS, рассматриваются в российской системе учета как
использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые
не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями
российской системы учета.
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых
результатах и отчетом о прибылях и убытках формата IAS является
классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что
в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной
строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы.
Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре
себестоимости реализованной продукции.
Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена амортизация,
в то время как в соответствии с российской классификацией расходов
отражение амортизации не предусмотрено.
Себестоимость реализованной продукции
1. Затраты отчетного периода - В соответствии с IAS коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции.
2. Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с IAS в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке относятся:
3. затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам
4. производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации,
5. другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.
В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость
реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при
налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль,
относятся на счет 81, Использование прибыли, и исключаются из себестоимости
реализации.
Коммерческие расходы, общехозяйственные расходы, вспомогательное
производство, налоги и проценты
Коммерческие расходы представляют собой затраты, понесенные в связи с
получением заказов от покупателей и доставкой готовой продукции
покупателям. К коммерческим расходам относятся расходы на рекламу,
исследование рынка, зарплату персонала, занимающегося сбытом, и
комиссионные, а также расходы по доставке и хранению готовой продукции, так
как они возникают после завершения производства.
К общехозяйственным расходам относятся непроизводственные расходы,
включающие в себя затраты на содержание административного аппарата и
различных технических отделов, таких как бухгалтерия, отдел обработки
данных и отдел кадров. К общехозяйственным расходам относятся расходы по
командировкам, заработная плата работников непроизводственных подразделений
и прочие расходы, обычно возникающие в ходе хозяйственной деятельности, но
не относящиеся непосредственно к производственному процессу. К
общехозяйственным расходам относятся также налоги, которые не связаны
непосредственно с производством, но учитываются при исчислении прибыли от
основной деятельности. К таким налогам относятся дорожные налоги, налоги на
имущество и налог на превышение фонда заработной платы.
Как и коммерческие расходы, эти расходы являются затратами за отчетный
период и не относятся к производству конкретной продукции.
Затраты на вспомогательное производство представляют собой расходы,
связанные с производством продукции, не относящейся к основной
производственной деятельности. Эти расходы должны накапливаться включаться
в себестоимость по мере фактического производства вспомогательной
продукции.
В международном отчете о прибылях и убытках коммерческие расходы,
общехозяйственные расходы и расходы по вспомогательному производству часто
включаются в строку отчета под названием коммерческие и общехозяйственные
расходы. Данные по этой строке включаются в расчет финансового результата
компании от основной деятельности. В российском отчете о финансовых
результатах нового формата и общехозяйственные расходы должны отражаться
отдельно от себестоимости реализованной продукции. В прошлом все
коммерческие и общехозяйственные расходы включались в себестоимость
реализации, и поэтому российским предприятиям необходимо будет обучить
своих бухгалтеров проводить раздельную классификацию этих расходов.
Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на
прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей отчетности
IAS расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового
результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по
внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и
прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе
компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не
относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются
после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с
новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате
процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а
прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие
доходы и расходы. Баланс
Денежные средства
В соответствии с международными стандартами учета денежные средства
включают: вклады в банках для проведения текущих операций на дату
составления баланса, и средства в кассе, состоящие из денег,
недепонированных чеков, векселей и денежных переводов. Денежные эквиваленты
представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые легко
могут быть конвертированы в заранее известные суммы денег и которые
подвержены незначительному риску изменения стоимости. Денежные эквиваленты
используются для целей погашения краткосрочных денежных обязательств, а не
для будущих инвестиций или каких-либо других целей. Инвестиции, как
правило, классифицируются в качестве денежных эквивалентов в случае, если
они имеют короткий срок погашения, например, три месяца или менее с даты
приобретения. В соответствии с российской системой учета денежные средства включают в
себя денежные средства в кассе, денежные средства на расчетных счетах в
банках, денежные средства в иностранной валюте и другие денежные активы.
Такое определение денежных средств совпадает с IAS в том, что они включают
в себя денежные средства в банках для текущих операций на дату составления
баланса, денежные средств (в том числе в иностранной валюте) в кассе,
недепонированные чеки, денежные переводы в пути, а также денежные
эквиваленты.
Различия между IAS и российской системой учета
Различия между IAS и российской системой отчетности в отношении денежных
средств и денежных эквивалентов включают отнесение к соответствующему
отчетному периоду переводов в пути, учета собственных акций, выкупленных у
акционеров, заблокированные счета и счета с ограниченным доступом.
Переводы в пути
Обычно между датой авторизацией выплаты и датой, когда документ
представляется в банк для платежа, проходит один день или более. Также
вероятно, что существует разрыв во времени между датой, когда денежная
сумма поступит в банк, и датой ее учета банком. И наоборот, банк может
дебетовать и кредитовать счет вкладчика, о чем последний будет информирован
позднее. Примерами таких операций могут быть комиссионные за обслуживание
или за инкассирование, и выручка от векселей к получению, направленных
(инкассированных) в банк для их учета банком. В соответствии с российской системой учета счет 57 “Денежные документы в
пути” Плана счетов должен использоваться для отражения движения денежных
средств в пути. Российские предприятия зачастую либо не применяют на
практике счет 57, либо отражают остатки по счету 57 неточно. В этих случаях учет по методу начисления в соответствии с IAS не
применяется последовательно российской системой учета, что приводит к
возникновению разницы.Чтобы определить причины возникновения различий между
сальдо, указанным банком, и сальдо в главной книге, и исправить ошибки,
которые могли быть сделаны банком или вкладчиком, собственные учетные
записи вкладчика должны сверяться с выпиской банка. Выверка банковских
счетов подразделяется на два этапа: первый этап начинается с сальдо,
основанного на данных выписок банка, и заканчивается скорректированным
сальдо, а второй этап начинается с сальдо, основанного на учетных записях
вкладчика и также завершается скорректированным сальдо. Две суммы,
указанные как скорректированное сальдо, должны быть равны. Форма и
содержание выверки банковских счетов приводятся ниже в разделе “Устранение
различий”.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляют собой
“казначейские акции”, т. е. привилегированные или обычные акции, которые
были выпущены и повторно приобретены компанией-эмитентом. Они не
аннулируются и могут быть выпущены повторно. Различие между собственными
акциями, выкупленными у акционеров, и невыпущенными акциям заключается в
том, что собственные акции, выкупленные у акционеров, были уже выпущены в
обращение, в то время как невыпущенные акции в обращение никогда не
выпускались. В соответствии с российской системой учета собственные акции, выкупленные у
акционеров, отражаются в актива баланса в составе долгосрочных или
краткосрочных финансовых вложений. В соответствии с IAS собственные акции,
выкупленные у акционеров отражаются не в активе баланса, а как контр-
пассивный счет акционерного капитала. Таким образом, сальдо по счету 56
должно быть показано для целей IAS по строке Акционерный капитал как
контрпассивный счет.
Заблокированные счета и счета с ограниченным доступом
Так как денежные средства представляют собой активы, которые могут
использованы в текущих операциях предприятия, международные стандарты учета
требуют раскрытия информации о тех остатках денежных средств, на снятие или
использование которых наложены ограничения. Российское законодательство не
дает особых указаний относительно отражения в учете или раскрытия
информации о заблокированных счетах или счетах с ограниченным доступом.
Требования в отношении информации
Нижеперечисленная информация, которая может быть получена из существующих
учетных данных, будет необходима при подготовке финансовой отчетности в
соответствии с IAS: Подробная информация о денежных средствах, выплаченных/полученных до
окончания отчетного периода, которые не отражены в выписке банка на конец
периода. Это позволит провести выверку банковских счетов в соответствии с
IAS по каждому банковскому счету. Счет 56 в части собственных акций, выкупленных у акционеров, должен быть
отражен в разделе “Акционерный капитал”. Анализ сумм, включенных в краткосрочные финансовые вложения (счет 58),с
разбивкой по срокам погашения: менее 3 месяцев более 3 месяцев. Данные об
остатках денежных средств, которые были заблокированы в банках, а также
средств, на снятие или использование которых имеются определенные
ограничения
Устранение различий
Ниже приводится пример проведения выверки банковских счетов с целью
отражения остатков денежных средств, включающих разницу между остатками в
соответствии с данными банка и главной книги.
Формат выверки банковских счетов
Сальдо в соответствии с банковской выпиской (на конец периода) Плюс:
Вклады, невключенные в банковскую выписку. Ошибки банка, занижающие
банковский остаток.
Минус:
Выплаты, осуществленные вкладчиком, и не включенные в банковскую выписку.
Ошибки банка, завышающие банковский остаток.
Скорректированный остаток денежных средств Сальдо по главной книге Плюс:
Поступления по банку, неучтенные вкладчиком. Ошибки вкладчика. Минус: Вычеты банка, не учтенные вкладчиком. Ошибки вкладчика Скорректированный остаток денежных средств Следующие процедуры используются для определения статей, подлежащих
выверке, и определения скорректированного остатка денежных средств в банке. 1.Отдельные суммы поступлений, включенные в выписку, сравниваются с
неучтенными суммами, выявленными в ходе предыдущих выверок и с депозитными
свидетельствами или другими документами, подтверждающими наличие данных
сумм. Суммы поступлений, не учтенные банком, прибавляются к остатку,
указанному в выписке банка. 2.Суммы, оплаченные банком в соответствии с выпиской, сравниваются с
неоплаченными утвержденными суммами, выявленными в ходе предыдущих выверок,
и с проводками на оплату. Суммы выплат, которые были утверждены и не были
оплачены банком, являются неоплаченными и вычитаются из остатка, указанного
в выписке банка. 3.Банковские кредитовые авизо, отражающие поступления, сравниваются с
учетными данными по денежным поступлениям. Не учтенные ранее кредитовые
авизо прибавляются к остатку в соответствии с учетными записями вкладчика.
4.Банковские дебетовые авизо, отражающие выплаты, проведенные банком,
сравниваются с учетными данными по денежным выплатам. Не учтенные ранее
дебетовые авизо вычитаются из остатка в соответствии с учетными записями
вкладчика.
5.Ошибки, обнаруженные в процессе проведения вышеуказанной сверки,
отражаются отдельно. Аналогичным образом ошибки банка должны прибавляться
или вычитаться из остатка, указанного в выписке.
В банковской выписке АООТ “Утюг” по состоянию на 31 июля 1996 г. указан
остаток в размере 100,000 руб. В соответствии с учетными регистрами АООТ
“Утюг” остаток денежных средств в банке на ту же дату составляет 960,000
руб. В результате применения процедур, описанных выше, обнаружены следующие
расхождения:
* Денежное поступление от 31 июля не отражено в выписке 20,000.
* Неоплаченные банком суммы: платежный документ No 812 на сумму 5,000, No
878 на сумму 30,000, No 883 на сумму 10,000, итого 45,000.
* Вексель АООТ “Минт” плюс процент в размере 1000,14,000 полученные банком
(кредитовое авизо), и 1,000 не учтенные АООТ “Утюг”.
* Комиссия банка (дебетовое авизо), не учтенная АООТ “Утюг” 10,000.
* Ошибка в отражении выплаты. Форма выверки банковских счетов, основанная
на выписке банка и выверяемых статьях, выглядит следующим образом: АООТ
“Утюг”. Выверка банковских счетов 31 июля 1996 г.
Сальдо по выписке банка 100,000.
Плюс: Поступившее средство от 31 июля 1996, не учтенное банком
20,000.
120,000.
Минус: Неоплаченные суммы.
No.812 5,000.
No.878 30,000.
No.883 10,000.
45,000 Скорректированное сальдо денежных средств 75,000.
Сальдо по главной книге 90,000.
Плюс: Векселя и проценты по векселю, полученные банком 15,000
Минус: Комиссия банка 10,000. Ошибка в отражении выплаты по платежному
документу.
No 879 20,000.
Скорректированное сальдо денежных средств 75,000.
АООТ “Утюг” необходимо сделать следующие проводки, чтобы отразить денежные
средства в соответствии с IAS на основании вышеприведенной выверки:
|Дебет |Денежные средства в банке |15,000 |
|Кредит |Векселя к получению |14,000 |
|Кредит |Процентный доход |1,000 |
Получение задолженности по векселям и процента банком
|Д-т |Разные расходы |10,000 |
|Д-т |Кредиторская задолженность |20,000 |
|К-т |Денежные средства в банке |30,000 |
Комиссионные банка и ошибка при отражении выплаты по платежному документу
No 879
Требования к раскрытию информации
Для целей IAS информация о наличных денежных средствах и текущих и других
банковских счетах должна представляться раздельно. Также должна быть
раскрыта информация о денежных средствах, которые не доступны для
немедленного использования, например, об остатках, заблокированных в
иностранных банках по причине валютных ограничений.
Краткосрочные инвестиции
Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) и российской
системе учета, краткосрочные инвестиции - это активы, которыми предприятие
владеет с целью извлечения прибыли через распределение дохода, как,
например, процентный доход или дивиденды по инвестициям. Краткосрочные
инвестиции также называют временными инвестициями; они могут состоять из
ценных бумаг или других инвестиций, предполагаемый срок погашения которых
составляет менее одного года. Предприятие может иметь значительные денежные средства, которые не
требуются ему в настоящий момент, но могут оказаться необходимыми для
ведения деятельности в следующем году. Вместо того, чтобы позволить
излишкам денежных средств лежать без пользы до тех пор, пока они не
потребуются, предприятие может вложить их все или часть из них таким
образом, чтобы извлекать доход из такого вложения. Во многих случаях
денежные средства вкладываются в ценные бумаги, которые можно быстро
реализовать, когда возникнет необходимость в денежных средствах. Такие
ценные бумаги известны как временные инвестиции или рыночные ценные бумаги.
Инвестиции, рассчитанные на несколько лет, тем не менее, будут считаться
временными, при условии, что: (1) ценные бумаги могут быть легко проданы на
рынке, и соответственно, их можно реализовать и получить за это деньги в
любое время, и (2) руководство намеревается продать их, как только
предприятию понадобятся дополнительные денежные средства для нормального
ведения деятельности (обычно в пределах одного года).
Различия между IAS и российской системой учета
В российской системе учета все инвестиции учитываются по стоимости
приобретения. Согласно IAS, временные инвестиции учитываются по наименьшему
из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Рыночная стоимость ценных
бумаг, дающих право на участие в акционерном капитале компаний,
рассчитывается либо для каждой конкретной инвестиции, либо по совокупному
портфелю всех таких ценных бумаг. Кроме того, любые нереализованные прибыли
или убытки, возникающие при использовании метода учета по наименьшему из
стоимости приобретения и рыночной стоимости (без реализации инвестиций)
должны, для целей IAS, быть включены в доходы и расходы учетного периода.
Причина, по которой, согласно IAS, все прибыли и убытки по краткосрочным
инвестициям отражаются в отчете о прибылях и убытках, заключается в том,
что временные инвестиции легко реализуются и переводятся в деньги либо в их
эквивалент.
Потребности в информации
Как и в случае с долгосрочными инвестициями, для точной оценки временных
инвестиций и связанных с ними прибылей и убытков необходимо подготовить
список вложений, выверенный по главной книге. Для каждой позиции в списке
вложений необходима следующая информация (Примечание: в зависимости от
учетной политики, принятой предприятием согласно IAS, следующая информация
может использоваться или нет):
Название компании - объекта инвестиций
Дата приобретения
Тип инвестиции (в акции или другие виды ценных бумаг)
Себестоимость
Является ли инвестиция текущей или долгосрочной
Стоимость текущих инвестиций (по наименьшему из стоимости приобретения и
рыночной стоимости) на момент приобретения и на дату составления баланса с
общей суммой движения
Указать, отражались ли изменения в стоимости по дебету / кредиту счета
прибылей и убытков. Устранение различий
Следующий пример объясняет различия в оценке (по наименьшему из стоимости
приобретения и рыночной стоимости относительно стоимости приобретения) в
системе IAS и российской системе учета, которые могут возникать в отношении
краткосрочных инвестиций, когда российское предприятие учитывает, для целей
IAS, свои краткосрочные инвестиции по наименьшему из стоимости приобретения
и рыночной стоимости портфеля в целом: Краткая информация о краткосрочных инвестициях АООТ "Утюг":
|Портфель |Стоимость |Рыночная |Нереализованная |
|временных |приобретения |стоимость |прибыль (убыток) |
|инвестиций | | | |
|Ценные бумаги А |150,000 |100,000 |(50,000) |
|Ценные бумаги Б |200,000 |200,000 | |
|Ценные бумаги В |180,000 |210,000 |30,000 |
|Ценные бумаги Г |160,000 |150,000 |(10,000) |
|Итого |690,000 |660,000 |(30,000) | Легкореализуемые ценные бумаги необходимо, в соответствии с IAS, отражать в
разделе оборотных активов баланса в сумме 690,000 минус резерв на снижение
рыночной стоимости в сумме 30,000, получая в итоге текущую балансовую
стоимость - 660,000. Нереализованный убыток в 30,000 должен быть включен в
расчет чистого дохода и отражен в отчете о прибылях и убытках отдельной
позицией. Если впоследствии рыночная стоимость портфеля возрастет, та часть
нереализованного убытка, которая не превышает начальной стоимости, будет
сторнирована и включена в чистый доход. В других случаях прирост
учитывается отдельно в разделе "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках,
а сумма, отражаемая в балансе, соответствующим образом корректируется.
|Дт. "Убытки по инвестициям" |30,000 |
|Кт. "Резерв по краткосрочным инвестициям" |30,000 | Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности
Временные инвестиции в ценные бумаги могут включать акции и облигации.
Акции - это ценные бумаги, дающие право на участие в акционерном капитале,
выпускаемые акционерными обществами; облигации - это долговые ценные
бумаги, выпускаемые акционерными обществами и различными правительственными
учреждениями. Для целей IAS, временные инвестиции в виде акций и облигаций
классифицируются в балансе как оборотные активы. Они могут следовать после
графы "Денежные средства", или могут быть объединены с денежными средствами
и проведены под заголовком "Денежные средства и рыночные ценные бумаги".
В отношении краткосрочных инвестиций необходимо предоставлять следующую
информацию:
13. Учетная политика, выбранная для определения балансовой стоимости инвестиций и учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, учитываемых по рыночной стоимости
14. Суммы, включаемые в доходы: 15. процентный доход, роялти, дивиденды и рента по краткосрочным инвестициям 16. прибыль и убытки от реализации краткосрочных инвестиций 17. изменения в стоимости краткосрочных инвестиций
18. Рыночная стоимость краткосрочных инвестиций, если они не учитываются по рыночной стоимости
19. Все риски, связанные с потенциальными изменениями при будущей оценке
20. Любая информация по значительной доле участия (свыше 10 %) в акционерном капитале другой компании Отчет о прибылях и убытках
В соответствии со стандартом No 5 IAS, отчет о прибылях и убытках должен
содержать информацию, представленную ниже в таблице. Информация, которую
следует предоставлять согласно российским нормативным требованиям,
перечислена в нормативных документах по годовой отчетности, утвержденных
приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г., и в нормативных
документах по квартальной отчетности, утвержденных приказом Министерства
финансов от 27 марта 1996 г.
Используемая в настоящее время форма российского отчета о финансовых
результатах и их использовании приведена ниже в сравнении с формой IAS:
|Строки |IAS |Российский |
| | |учет |
|Выручка от реализации товаров, |Да |Да |
|продукции, работ, услуг | | |
|Себестоимость реализации товаров, |Не включается |Да |
|продукции, работ, услуг | | |
|Коммерческие расходы |Не включается |Да |
|Общехозяйственные и административные |Не включается |Да |
|расходы | | |
|Износ |Да |Не включается |
|Проценты к получению |Да |Да |
|Доход по инвестициям |Да |Да |
|Проценты к уплате |Да |Да |
|Налог на прибыль |Да |Да |
|Прочие операционные доходы и расходы |Не включается |Да |
|Прочие внереализационные доходы и |Не включается |Да |
|расходы | | |
|Непредвиденные доходы и расходы |Да |Не выделяется |
|Основные внутрифирменные расчеты |Да |Не выделяется |
|Использование прибыли (отвлеченные |Понятие |Да |
|средства) |отсутствует в | |
| |IAS | |
|Чистая прибыль/убыток отчетного периода |Да |Да | Реализация
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS)
выручка от реализации - это поступление денежных средств или подлежащие к
поступлению средства (дебиторская задолженность), возникающие при
реализации произведенной продукции, товаров, оказания услуг, а также при
использовании другими предприятиями его активов, приносящих доход в виде
процентов, роялти, дивидендов.
Суммы, получаемые предприятием от имени третьих лиц (например, такие налоги
как НДС, акцизы) не являются доходом предприятия, и, соответственно, они не
показываются в финансовой отчетности в составе выручки от реализации
продукции (работ, услуг), товаров.
Реализацию следует оценивать по рыночной стоимости полученных либо
подлежащих получению средств. При определении рыночной стоимости реализации
за основу может быть принята сумма контракта, заключенного между продавцом
и покупателем, с учетом предусмотренных торговых и оптовых скидок. Рыночная
стоимость может оказаться ниже суммы, полученной или подлежащей получению,
в том случае, если денежные средства поступают с задержкой.
Выручка от реализации продукции должна быть признана, если соблюдаются
следующие условия:
Предприятие передало покупателю все существенные риски и преимущества,
связанные с правом собственности на товары
Предприятие более не сохраняет за собой функции управления и эффективного
контроля над проданными товарами в той степени, которая обычно
ассоциируется с правом собственности
Сумма дохода может быть достоверно определена
Ожидается, что экономические выгоды, связанные со сделкой будут получены
предприятием
Понесенные или предполагаемые расходы, связанные со сделкой могут быть
достоверно определены
Чтобы определить, в какой момент времени предприятие передает покупателю
все значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности на
товар, необходимо рассмотреть обстоятельства сделки. Если предприятие
сохраняет за собой значительные риски, связанные с правом собственности,
сделка не рассматривается как реализация и доход по ней не должен быть
признан. Можно привести следующие примеры ситуаций, в которых предприятие
может сохранить за собой значительные риски и преимущества, связанные с
правом собственности:
предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительное
состояние товара в период, не покрываемый обычным сроком гарантии;
получение дохода предприятием по некоторым сделкам зависит от получения
дохода лицом, осуществляющим фактическую реализацию переданного ему товара
(на примере договора-консигнации);
отгруженная продукция подлежит установке, причем условия установки являются
существенной частью контракта, а предприятие еще не выполнило эти условия;
и
покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, оговоренной в
контракте купли/продажи, и у предприятия есть сомнения по поводу того,
будет ли товар возвращен ему.
Если связанные с правом собственности риски, которые предприятие оставляет
за собой, незначительны, сделка считается реализацией и доход от не должен
быть признан. Например, предприятие может предложить розничному покупателю
вернуть деньги за купленный им товар, если клиент неудовлетворен покупкой.
В таком случае, если предприятие передало все существенные риски и
преимущества, связанные с правом собственности, считается, что реализация
имеет место и доход должен быть признан.
Различия между IAS и российской системой учета
1 Определение момента реализации
Приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г. No 115, утверждающим
порядок составления годовой отчетности, а также приказом Министерства
финансов от 27 марта 1996 г. No 31 относительно квартальной отчетности и
Указом Президента РФ от 08.05.96 No 685 "Об основных направлениях налоговой
реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины"
практически устранено фундаментальное различие, исторически существовавшее
между российской системой учета и IAS. До принятия этих нормативных актов
большинство российских предприятий отражали в бухгалтерском учете и
отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по мере
их оплаты, т.е. использовали так называемый "кассовый метод" учета
реализации, что неприменимо в соответствии с IAS.
Вышеупомянутые документы предписывают предприятиям отражать в финансовой
отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по
моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и
предъявления покупателем (заказчиком) расчетных документов или иному
моменту возникновения права собственности у потребителя по договору (т.е.
по так называемому "методу начислений"). Несмотря на это, многие
предприятия в повседневном учете продолжают применять модифицированный
кассовый метод вместо метода начислений. Для согласования с новыми
требованиями на конец периода делаются специальные проводки по начислению
разницы между результатом от реализации, рассчитанным на основе кассового
метода и результатом от реализации, рассчитанным на основе метода
начислений.
2 Различия в оценке
Согласно IAS при оценке доходов применяется концепция рыночной стоимости.
Рыночная стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив, или за
которую можно погасить обязательство, в сделке между компетентными и
заинтересованными сторонами, между которыми не существует скрытых
экономических связей, влияющих на исход сделки. В соответствии с концепцией
рыночной стоимости, в тех случаях, когда сумма реализации не соответствует
рыночной стоимости, необходимо применять методику учета реализации,
отличную от российской системы учета.
В той ситуации, когда оплата по операции купли/продажи производится
векселем, а не наличными деньгами или их эквивалентом, рыночная стоимость
может не соответствовать сумме реализации в момент совершения сделки, но
эти суммы могут сравняться с течением времени. В большинстве случаев оплата
за товары производится денежными средствами или их эквивалентами, и сумма
полученного дохода равна сумме денежных средств или их эквивалентов,
полученных или подлежащих получению. Однако, если поступление денежных
средств и их эквивалентов отсрочено, рыночная стоимость возмещения может
быть меньше номинального количества денежных средств, полученных или
подлежащих получению. Например, предприятие может получить от покупателя
вексель со ставкой процентного дохода ниже рыночной. Согласно IAS в этом
случае необходимо пересчитать подлежащий получению доход, учитывая все
будущие поступления по рыночной ставке процента.
3 Консигнационный товар
Сделка консигнации (комиссии) - это сделка, в соответствии с которой
консигнатор (комиссионер) реализует товар, принятый на консигнацию
(комиссию), по поручению консигнанта (комитента). В целом, ни IAS, ни
российская система учета не рассматривают отгрузку товаров консигнатору как
реализацию. В то же время, в IAS предусмотрена ситуация, когда посредник
приобретает права на товар в тот момент, когда товар отгружается ему.
Например, если производитель не имеет права потребовать от посредника
возврата или передачи товара, или если посредник не имеет права вернуть
товар, или для посредника является экономически нецелесообразным
использовать свое право возврата - в этих случаях посреднику, возможно,
придется принять на себя риски, связанные с устаревшими и слабореализуемыми
товарами. Согласно IAS такие сделки отражаются в учете как реализация. В
российской системе учета отсутствуют четкие указания относительно таких
сделок, и, соответственно, предприятия вправе учитывать их как реализацию.
4 Бартерный обмен однородными товарами и услугами
В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели
в международных масштабах. Согласно IAS если товары или услуги обмениваются
на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая
сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда
поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами,
с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех
случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые
автомобили обмениваются на стальной прокат, IAS определяет такие сделки как
сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции
всегда рассматриваются как реализация. Таким образом, при обмене товаров на
аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации,
определяемой согласно IAS.
5 Оценка разнородных товаров и услуг при их реализации и бартере
В соответствии с IAS, расчет рыночной стоимости возмещения, полученного по
бартерной сделке, при которой товары или услуги обмениваются на разнородные
товары или услуги, может оказаться значительно сложнее расчета при обычной
операции купли/продажи. Если стоимость реализации определить невозможно,
сумма реализации определяется по цене переданных товаров. В российской
системе учета принята практика определения реализации разнородных товаров и
услуг путем отражения их в учете по стоимости приобретения получаемого
товара, без учета его рыночной стоимости.
Необходимая информация
Для учета реализации по методу начислений необходимо вести учет фактурной
стоимости отгруженных товаров. Кроме того, открытым акционерным обществам
для соблюдения требования о предоставлении в финансовой отчетности
информации по отдельным сегментам необходимо вести учет реализации по
отдельным видам продукции и отдельным географическим регионам.
Периодически следует проводить анализ отраженной в учете реализации с тем,
чтобы правильно применять гиперинфляционные поправки в соответствии со
стандартом № 29 IAS. Устранение различий
1 Определение временного периода, в который отражается реализация
Если предприятие применяет кассовый метод учета для отражения повседневной
реализации, для правильного отражения суммарной реализации за период по
методу начислений необходимы корректировки как в российской системе учета,
так и в IAS. Например, предприятие "Утюг" отразило поставку утюгов
покупателю в Китае по кассовому методу. Себестоимость единицы продукции,
отраженная в балансе, составляет 38,000 рублей, продажная цена согласно
счету-фактуре - 44,000 рублей. Чтобы учесть операцию Согласно IAS
необходимо внести следующие корректировки в учет по российским стандартам:
|Д-т "Дебиторская задолженность" |44,000 |
|К-т "Реализация" |44,000 |
|Д-т "Себестоимость реализованной продукции" |38,000 |
|К-т "Товары отгруженные" |38,000 | 2 Различия в оценке - торговые скидки
Один из пунктов ценовой политики предприятия "Утюг" предусматривает 15-
процентную скидку в том случае, если оплата за товар поступает не позднее,
чем через 15 дней после отгрузки. Предположим, что такую операцию "Утюг"
учитывает на основе метода начислений. Учетная политика предприятия
предусматривает отражение реализации по полной сумме (без учета скидки до
тех пор, пока покупатель не реализует свое право на скидку). Продажная
стоимость товара до учета скидки составила 100,000 рублей, соответственно,
в учете предприятия данная операция должна быть отражена следующим образом:
|Д-т "Дебиторская задолженность" |100,000 |
|К-т "Реализация" |100,000 |
Если покупатель реализует свое право на скидку, в момент получения средств
делается следующая проводка:
|Д-т "Денежные средства" |85,000 |
|Д-т "Торговые скидки" |15,000 |
|К-т "Дебиторская задолженность" |100,000 |
3 Различия в оценке - Получение беспроцентного векселя
Предприятие "Утюг" отгрузило товара на 100,000 рублей по фактурной
стоимости. В качестве оплаты предприятие получило от покупателя вексель на
100,000 рублей, срок погашения которого наступает через 3 месяца. "Утюг"
имеет возможность немедленно получить 90,000 по векселю в местном банке.
Для целей IAS, поскольку рыночная стоимость реализации, отраженная в учете
на момент проведения операции, не соответствует рыночной стоимости векселя,
разница должна быть отражена как начисленный доход:
|Д-т "Векселя к получению" |100,000 |
|К-т "Реализация" |90,000 |
|К-т "Отсроченный доход" |10,000 |
Процентный доход не подлежит отражению в учете до тех пор, пока вексель не
будет погашен, в данном случае он будет отражен через 3 месяца после
отражения реализации:
|Д-т "Начисленный доход" |10,000 |
|К-т "Процентный доход" |10,000 |
4 Различия в оценке - Получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной
Предприятие "Утюг" отгрузило товара на 10,000 рублей по фактурной
стоимости. Покупатель, местная газовая компания, произвела оплату векселем
на 10,000 рублей, срок погашения которого наступает через 6 месяцев, с
доходом по ставке 30 %. Рыночная ставка процента в настоящее время
составляет 60 %. Расчет начисленного процентного дохода производится
следующим образом:
Стоимость векселя на момент погашения: 10,000 + (10,000 * 30 %) = 13,000
Расчет рыночной стоимости реализации, Согласно IAS производится следующим
образом: 13,000 / (100% + 60%) = 8,125. Разница между 13,000 и 8,125,
равная 4,875, представляет собой процентный доход, который принес бы
вексель по текущей рыночной ставке. Таким образом, в момент отгрузки
товаров должны быть сделаны следующие проводки:
|Д-т "Векселя к получению" |13,000 |
|К-т "Реализация" |8,125 |
|К-т "Отсроченный доход" |4,875 |
Процентный доход не отражается в учете как таковой, пока не будет погашен
вексель, в данном случае через 3 месяца после отражения реализации; в
момент получения денег по векселю будет сделана следующая проводка:
|Д-т "Начисленный доход" |4,875 |
|К-т "Отсроченный доход" |4,875 |
5 Консигнационный товар
"Утюг" отдает утюги на консигнацию оптовому предприятию в Москве, причем
контракт не позволяет возвращать товары поставщику, а оптовое предприятие
обязано выкупить весь товар, остающийся нераспроданным в течение трех
месяцев. Оптовое предприятие перечисляет средства непосредственно на
банковский счет "Утюга" по мере продажи утюгов конечным потребителям.
Согласно IAS реализация будет признана как только товары отгружены оптовому
предприятию, поскольку характер сделки подразумевает, что оптовое
предприятие принимает на себя риски и преимущества, связанные с правом
собственности на товары, передаваемые на консигнацию, с момента их
получения.
6 Бартерные операции - однородные товары и услуги
Предприятие "Утюг" обменяло полудюймовые алюминиевые трубы на сумму 400,000
рублей на дюймовые алюминиевые трубы у соседнего предприятия. Продажная
цена была равна себестоимости. В соответствии с российскими стандартами
такая реализация отражается в учете. Для целей IAS проводку, отражающую
данную операцию, необходимо сторнировать, поскольку обмен такого рода не
влечет за собой признание дохода.
Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности
В приложении к финансовой отчетности должны быть указаны:
Учетная политика, принятая для определения момента реализации, включая
методы определения стадии выполнения операций по оказанию услуг
Сумма дохода по каждому из основных видов реализации, отраженных в учете за
период, включая выручку от реализации продукции и оказания услуг
Суммы выручки от обмена однородными товарами и услугами по основным
категориям доходов
Для открытых акционерных обществ - доходы, полученные в различных
географических регионах
Для открытых акционерных обществ - доходы, полученные от различных видов
деятельности предприятия Стандарты IAS
Стандарт IAS 11. Контракты на строительные работы
В соответствии с 11 стандартом IAS контракт на строительные работы
представляет собой соглашение на создание актива или комбинации активов,
которые вместе составляют единый проект. Срок действия контакта на
строительство может быть больше 1 года. Если деятельность по контракту
начинается и заканчивается в различные отчетные периоды, предприятию
необходимо распределить по соответствующим периодам доходы и расходы по
этому контракту.
Учет контрактов на строительные работы в системе IAS
Доходы и расходы, относящиеся к контрактам на строительные работы, обычно
отражаются по стадии выполнения контракта на дату составления баланса.
Обычно бывает два вида контрактов на строительство. Контракт с
фиксированной ценой - это контракт, в котором подрядчик соглашается на
фиксированную контрактную цену, тогда как контракт с возмещением затрат это
контракт, в котором подрядчику возмещают все допустимые или иначе
определенные расходы, плюс процент от этих расходов или фиксированный
гонорар.
Доходы, расходы и прибыль должны учитываться в процентном соотношении к
объему выполненных контрактных работ.
Объем выполненных работ по контракту может быть установлен различными
способами, например:
путем подсчета затрат по выполненным к этой дате работам;
проведением обзора выполненной работы;
завершением конкретной части работы по контракту.
Общая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу, выполненную
по контракту, должна отражаться как актив.
Информация
Предприятие должно отражать следующую информацию:
сумму доходов по контракту, отражаемую как доход за отчетный период;
метод, используемый для определения дохода, полученного по контракту за
период;
метод, используемый для определения стадии выполнения работ по контракту.
По незавершенному контракту на дату составления балансового отчета
необходимо показать следующее:
совокупную сумму понесенных расходов, и прибыль, признанную на дату
составления баланса, за вычетом признанных убытков на ту же дату
сумму, полученных авансов. Примеры отражения доходов и расходов по контракту
Подрядчик - строитель заключает контракт на строительство моста на сумму
8000 долларов США. По первоначальным оценкам подрядчика стоимость контракта
составляла 6300 долларов США. Деятельность по контракту началась в 1995
году.
Если в конце 1995 года подрядчик может с достаточной долей достоверности
оценить результаты деятельности по контракту, он отражает доходы и затраты
на основании определения стадии выполнения работ. Поэтому, если затраты на
дату составления баланса составляют 3150 долларов США, работы по контракту
выполнены на 50%. Подрядчик должен отразить доходы в сумме 4 000 долларов
США как 50 % от общей суммы доходов, и затраты в 3 150 долларов США как
100% затрат, на дату составления балансового отчета.
Если, однако, подрядчик не в состоянии с достаточной степенью достоверности
оценить результат выполнения работы по контракту в конце 1995 года, но
произвел затраты в сумме 3 150 долларов США, которые скорее всего будут
возмещены, подрядчик должен признать доходы в сумме 3 150 долларов США и
затраты в сумме 3 150 долларов США.
Если по предположению подрядчика в конце 1995 года общая сумма затрат по
контракту составит 10 000 долларов США, предполагаемые убытки в сумме 2 000
долларов США должны быть учтены незамедлительно. Если работы по контракту
завершены на 50%, подрядчик должен отразить доход в сумме 4 000 долларов
США как 50% от общей суммы доходов и затраты в сумме 6 000 долларов США как
100 % затрат равных сумме доходов плюс 100 % предполагаемых убытков.
Объем выполненных работ по контракту определяется на основе соотношения
осуществленных на эту дату затрат по выполненным работам и оценочной суммой
общих затрат по контракту.
Учет контрактов на строительство в Российской системе бухгалтерского учета
В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от
20.12.94 № 167 "Об утверждении положения о ведении бухгалтерского учета,
озаглавленного " Регистрация контрактов на капитальное строительство",
подрядчик может определять доходы и финансовые результаты:
по отдельно выполненной работе;
по объекту строительства.
При учете доходов за отдельно выполненные работы, возможно применять метод
оценки дохода аналогично IAS, однако, убытки, а также прибыль
пропорционально распределяются на весь срок выполнения работ по контракту.
Единственное отличие от IAS это то, что на каждую дату составления
балансового отчета подрядчик имеет возможность отнести какую-то часть
затрат на строительство, которые не были соотнесены с прибылью. Эти затраты
будут отражены в Балансовом отчете как актив (Незавершенное производство).
Второй метод учета это определение дохода по объекту строительства. При
применении этого метода все доходы обычно учитываются после выполнения
контракта.
Практические проблемы при переходе на стандарты IAS
Какой бы метод не применялся в системе РСУ, необходимо вести точный учет
затрат по каждому контракту. Так же необходимо будет провести оценку
вероятной прибыли или убытков по каждому конкретному контракту. По существу
это означает, что подрядчику потребуется вести поконтрактный учет.
Отчет о движении денежных средств
Роль отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств - одна из основных форм финансовой
отчетности, в которой суммируется информация о поступлении и выбытии
денежных средств компании. Отчет о движении денежных средств дополняет
балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках. Балансовый отчет отражает
финансовое положение компании на определенный момент времени (конец
учетного периода), а отчет о движении денежных средств поясняет изменения,
произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности - денежными
средствами - от одной даты балансового отчета до другой. Отчет о прибылях и
убытках отражает результаты деятельности компании за период; и эта
деятельность является основным фактором, который изменяет состояние
денежных средств, отражаемых в отчете о движении денежных средств.
Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем, что она
предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки
способности предприятия привлекать и использовать денежные средства и их
эквиваленты.
Отчет о движении денежных средств, кроме того, содержит информацию, которая
бывает полезна при оценке финансовой гибкости фирмы. Финансовая гибкость -
это способность фирмы генерировать значительные суммы денежных средств с
тем, чтобы своевременно реагировать на неожиданно возникающие потребности и
возможности. Информация о движении денежных средств за прошлые периоды,
особенно о движении денежных средств от основной деятельности, помогает
оценить финансовую гибкость. Оценка способности фирмы пережить, например,
неожиданное падение спроса может включать в себя анализ движения денежных
средств от основной деятельности за прошлые периоды. Чем значительнее
потоки денежных средств, тем выше окажется способность фирмы выдержать
неблагоприятные изменения экономических условий.
Некоторые инвесторы и кредиторы считают отчет о движении денежных средств
полезным при оценке "качества" доходов фирмы. Определение доходов при учете
по методу начислений требует множества бухгалтерских проводок, связанных с
начислением, отражением сумм, относящихся к будущим отчетным периодам,
распределением и оценкой. Такие корректировки и процедуры делают процесс
определения дохода более субъективным, чем хотелось бы некоторым
пользователям финансовой отчетности. Такие пользователи полагаются на более
объективную оценку эффективности, чем чистая прибыль, - на движение
денежных средств от основной деятельности. С точки зрения таких
пользователей, чем выше этот показатель, тем выше "качество" дохода.
Внедрение
Для перехода к предоставлению финансовой информации по стандартам IAS
необходимо осуществить пять четких этапов.
Этап 1 - Понять необходимость перехода на IAS
Необходимо прежде всего определить требования, выдвигаемые пользователями
финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет
определять метод внедрения.
Необходимо определить преимущества перехода на IAS, включая такие параметры
как способность предоставлять более полную и точную информацию руководству
в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции,
рентабельность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в
сроках предоставления отчетности и информации для корпоративного
планирования.
Высшее руководство компании должно принять решение о необходимости перехода
на IAS. В состав руководства должны входить генеральный директор и главы
следующих департаментов: финансового и бухгалтерского учета, планирования,
материально-технического снабжения и сбыта.
Важное значение имеет получение в нисходящем порядке согласия на переход к
стандартам IAS, в противном случае проект может быть обречен на провал.
Этап 2 - Разработать стратегические варианты
Необходимо назначить стратегическую команду, которая должна состоять из
финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию,
наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами.
Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о
системе отчетности компании, действующей в настоящее время, требованиях по
пакету отчетности в системе IAS, ресурсы, которые компания может выделить
для перехода на IAS, и наличие средств для осуществления перехода на IAS.
Различные доступные варианты для перехода на IAS должны быть подробно
разработаны, например, метод двойного ведения учета с параллельным ведением
учета одновременно в двух системах (российской и IAS), и каждый вариант
должен быть критически проанализирован стратегической командой в отношении
приемлемости этого варианта, и почему он приемлем или не приемлем для
перехода на IAS.
Критически проанализированные варианты затем должны обсуждаться советом
директоров, который утвердит отобранные варианты, с одним из которых
компания будет продолжать работать. Стратегический подход
Существует два основных метода составления отчетности на основе IAS:
1. Метод корректировки предшествующих отчетных периодов
Этот метод обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами-
профессионалами, и его обычно относят к трансформации. Компания
предоставляет информацию в соответствии с требованиями российского
законодательства и затем эти специалисты - профессионалы окажут содействие
персоналу компании в осуществлении перевода информации в формат IAS.
Различные корректировки будут сделаны в предусмотренной российским
законодательством финансовой отчетности таким образом, чтобы
трансформированные данные соответствовали стандартам IAS. Эти корректировки
обсуждаются в главе, посвященной балансовому отчету и отчету о прибылях и
убытках.
Существует несколько подробных вариантов, которые могут рассматриваться при
использовании метода корректировки предшествующих отчетных периодов:
|Базовая трансформация |Это метод высокого уровня, |
| |который просто переводит |
| |имеющуюся, предусмотренную |
| |законодательством информацию в |
| |формат IAS. Финансовая |
| |информация представлена в |
| |местной валюте. |
|Полная трансформация |При этом методе учитываются |
| |изменения, осуществляемые при |
| |базовой трансформации, и |
| |осуществляются корректировки |
| |определенных счетов, используя |
| |первичные документы. Эти |
| |корректировки обсуждаются в |
| |главах посвященных балансовому |
| |отчету и отчету о прибылях и |
| |убытках. Предоставляется |
| |информация в соответствии с |
| |IAS, без корректировок |
| |финансовой отчетности в |
| |условиях гиперинфляции (IAS |
| |29). Финансовая информация |
| |представлена в местной валюте. |
|Полная трансформация в IAS, включая |Этот вариант предусматривает |
|корректировки с учетом гиперинфляции |полный трансформационный |
| |процесс, и представляет |
| |финансовую информацию в |
| |соответствии с IAS в местной |
| |валюте с необходимыми |
| |корректировками в финансовой |
| |информации для финансовой |
| |отчетности в условиях |
| |гиперинфляции. |
|Полная трансформация в иностранной |Финансовая информация в |
|валюте |соответствии с IAS в местной |
| |валюте конвертируется в |
| |иностранную валюту, для того |
| |чтобы иметь возможность |
| |консолидации с иностранной |
| |материнской компанией. |
2. Метод параллельного ведения учета
При применении этого метода, компания будет отражать каждую операцию на
момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная
система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном
российским законодательством, так и в формате IAS. Этот метод обычно
называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом
одновременно в двух системах).
Метод параллельного ведения учета может быть внедрен на двух уровнях:
На первом - процесс будет внедрен в одной из учетных областей, например,
основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность
покупателей и кредиторская задолженность поставщикам. Этот метод наилучшим
образом подходит для учетной системы, ведущей учет, в основном, вручную и
предлагает компании вариант для перехода к предоставлению информации по IAS
поэтапно. Новые зоны учета добавляются только после того как текущие зоны
введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей
необходимой информации по IAS, учетные зоны, не охваченные методом двойного
учета, необходимо будет трансформировать, используя метод корректировки
предшествующих отчетных периодов.
Очевидно, для компаний, уже имеющих сложные компьютеризованные учетные
системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную
законодательством, более смелым подходом будет выбор наиболее полного
метода отражения, то есть применение метода двойного учета, что даст
компании возможность предоставлять полную финансовую информацию,
предусмотренную как российским законодательством так и IAS.
Стратегические вопросы
Прежде чем принято решение о методе перехода к предоставлению финансовой
информации в соответствии с IAS, необходимо проработать следующие вопросы:
Даст ли преимущества составление финансовой информации согласно IAS?
Кто будет конечным пользователем финансовой информации, составленной в
соответствии с IAS?
Какова цель составления финансовой информации в соответствии с IAS?
Насколько подробной должна быть информация, составленная в соответствии с
IAS?
Будет ли необходимо проводить аудиторскую проверку информации, составленной
в соответствии с IAS?
Когда должно быть принято решения о выборе стратегического подхода?
Какие имеются ресурсы персонала, внешних консультантов, финансовой и
информационной технологической поддержки? и
Какую и какой степени точности информацию может создавать действующая в
настоящее время система?
Ответ на эти вопросы поможет определить является ли необходимой информация,
составленная в соответствии с IAS, и какой из методов является наиболее
подходящим для получения такой информации.
Общая стратегия метода корректировки предшествующих отчетных периодов
Применение метода корректировки предыдущих отчетных периодов легче
организовать и контролировать, чем метод параллельного ведения учета,
потому что от компании и персонала требуются более ограниченные вводные
данные. Для осуществления трансформации по этому методу, как правило, будут
привлекаться консультанты, из профессиональных фирм так как :
Пользователи финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS
будут, как правило, требовать заключения независимых аудиторов.
Внешним консультантам требуется меньше времени, потому что у них имеется
предыдущий опыт работы с IAS и проведения трансформации, а круг вопросов
четко определен.
Трансформация - это разовая операция.
Общая стратегия метода параллельного ведения учета
Внедрение метода параллельного ведения учета потребует привлечения большего
количества персонала, консультантов и других ресурсов. Необходимо применять
поэтапный метод для того, чтобы группы могли успешно осуществить сведение
счетов. Поэтапный метод означает, что весь процесс разбит на управляемые
этапы, каждый из которых имеет развивающуюся, но легко определяемую цель.
Координатор только следит за тем, чтобы все усилия были одновременно
направлены на выполнение одной цели. До тех пор пока цель не достигнута, к
работе, направленной на достижение следующей цели, не приступают, и ресурсы
для ее осуществления не выделяются.
-----------------------
[1] Нефинансовый – то есть не ориентированный на денежное выражение, а
имеющий, например, натурально-количественную форму отчет о номенклатуре
произведенной продукции.
[2] Информация о желательных и/или возможных ценах закупки может прийти
совсем с другой стороны, например из отдела маркетинга или планово-
экономической службы, который определяет ее, исходя из восстановительной
стоимости запасов или рыночной цены готового изделия, или "состояния рынка"
комплектующих.
[3] Под бизнес-процессом здесь и далее будет пониматься нечто аналогичное
виду хозяйственной деятельности, то есть, например, определенный тип
производства, закупки, продажи и т.п.
Страницы: 1, 2
|
|
|
|
|
