Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях (широко известный под названием бюджетный учет) является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, специализированной на создании учетной информации для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях властных структур бюджетной системы РФ. Определяющие регламентации (правила и указания) бюджетного учета, обязательные в практике бюджетных учреждений, устанавливаются централизованно Министерством финансов России. За последние два года в соответствии с Концепцией реформирования бюджетного процесса, учетом изменений структуры и функций федеральных органов исполнительной власти принят ряд законодательных актов, которые существенно изменили методологию учета бюджетных учреждений.

Реализованные новации в бюджетном учете: система бухгалтерских счетов по учету вложений в нефинансовые активы, метод начисления для учета расходов, начисление амортизации по срокам полезного использования долгосрочного имущества и другие - способствуют значительному повышению достоверности бюджетной отчетности и во многом сближают бюджетный бухгалтерский учет с бухгалтерским учетом коммерческих организаций.

Основные факторы, влияющие на бюджетный учет. В Бюджетном кодексе РФ, далее - БК РФ, (ст. 161 п. 1) закреплено, что бюджетное учреждение создается органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и других функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансируется средствами соответствующего бюджета (федерального, субъекта федерации, местного) или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Юридический статус бюджетного учреждения определяется его учредительными документами (уставом или положением), в которых указываются характер деятельности и организационно-правовая форма, предмет и цели деятельности, источники формирования имущества и другие характеристики.

Учреждения, собственником которых является государство, относятся к некоммерческим и имеют свои принципиальные отличия. Бухгалтерский учет в указанных структурах формируется под влиянием нескольких определяющих факторов.

Документы четвертого уровня включают приказы, распоряжения руководства учреждений, должностные инструкции, положения об оплате труда и др.

План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов (табл. 2).

Таблица 2

Структура плана счетов бюджетного учета

----------T------------------T---------------------------------------------------------------------¬

¦N раздела¦ Название раздела ¦ Состав бухгалтерских счетов ¦

+---------+------------------+---------------------------------------------------------------------+

¦ I ¦Нефинансовые акти-¦Основные средства, непроизведенные активы, амортизация,¦

¦ ¦вы ¦нематериальные активы, материальные запасы, капитальные вложения. ¦

+---------+------------------+---------------------------------------------------------------------+

¦ II ¦Финансовые активы ¦Денежные средства всех видов, денежные документы, финансовые¦

¦ ¦ ¦вложения, а также все виды дебиторской задолженности, включая¦

¦ ¦ ¦бюджетную. ¦

+---------+------------------+---------------------------------------------------------------------+

¦ III ¦Обязательства ¦Кредиторская задолженность учреждения всех видов: работникам по¦

¦ ¦ ¦оплате труда, поставщикам, подрядчикам, бюджету по налогам и др. ¦

+---------+------------------+---------------------------------------------------------------------+

¦ IV ¦Финансовый резуль-¦Объединяет счета, предназначенные для отражения положительной либо¦

¦ ¦тат ¦отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения:¦

¦ ¦ ¦Результат деятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих¦

¦ ¦ ¦периодов, результат по кассовому исполнению бюджета и др. ¦

+---------+------------------+---------------------------------------------------------------------+

¦ V ¦Санкционирование ¦Лимиты полученных и переданных бюджетных обязательств, а также¦

¦ ¦расходов бюджетов ¦бюджетные ассигнования. Главным образом учет на счетах этого раздела¦

¦ ¦ ¦ведут распорядители бюджетных средств и органы казначейства. ¦

+---------+------------------+---------------------------------------------------------------------+

¦ ¦Забалансовые счета¦Счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных¦

¦ ¦ ¦и муниципальных гарантий, арендованных основных средств, невыясненных¦

¦ ¦ ¦поступлений в бюджет, расчетных документов, ожидающих исполнения и¦

¦ ¦ ¦др. ¦

L---------+------------------+----------------------------------------------------------------------

Рассмотрим структуру кода бухгалтерского счета.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов.

1-17-й разряды - включают код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов. Чтобы правильно определить первые семнадцать разрядов счета, необходимо руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации*2.

18-йразряд - содержит код вида деятельности (источника финансирования). В данном разряде могут стоять следующие цифры, обозначающие вид деятельности:

1 - бюджетная деятельность;

2 - деятельность, приносящая доход;

3 - деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении.

19-, 20-, 21-й разряды - включают код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета. Первый знак (19) - означает номер раздела плана счетов (всего в плане счетов их 5). Второй и третий знаки (20 и 21) - это порядковые номера подразделов внутри каждого раздела плана счетов. Например, первый раздел подразделяется на семь подразделов:

"Основные средства" - первый подраздел, код счета - 101, "Нематериальные активы" - второй подраздел, код счета - 102, "Непроизведенные активы" - 103 (третий подраздел) и т.д.

Второй раздел состоит из тринадцати подразделов. Например, денежные средства на банковских счетах (это первый подраздел), код счета - 201, средства на счетах бюджетов - 202 и т.д. расчеты с дебиторами по прочим операциям между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов - 213.

22- и 23-й разряды - содержат код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета. Они представляют собой номера по порядку внутри каждого подраздела.

В частности, основные средства подразделяются на жилые и нежилые помещения (номера счетов 10101 и 10102), транспортные средства и библиотечный фонд (10105 и 10107) и т.д.

Кроме того, к каждой подгруппе основных средств открыты еще по два аналитических счета, на которых развернуто учитываются изменения стоимости активов и обязательств, например увеличение стоимости машин и оборудования отражается на счете 10104310, а обратный процесс - на счете 10104410. Это связано с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ). Код КОСГУ отражается в 24-, 25- и 26-м разрядах и представлен в приложении 5 к Инструкции по бюджетному учету.

Такое построение счета создает возможности для ведения детализированного аналитического учета и формирует основу для перехода к бюджетированию, ориентированному на результат. План счетов позволяет иметь информацию о финансовых результатах тех или иных программ и подпрограмм. Учетная информация по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации является основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования.

План счетов с интегрированной в него бюджетной классификацией позволяет учитывать, например, запасы конкретного вида активов на начало учетного периода, а также изменения в них, вызванные операциями в том или ином отчетном периоде (в ходе исполнения бюджета) и, таким образом, обеспечить данные о запасах соответствующих активов на конец отчетного периода. Данная система учета предопределяет информационную базу для составления отчетов об исполнении бюджета, об операциях сектора государственного управления и др. Такой подход позволяет составлять отчетность как в соответствии с действующим законодательством РФ об исполнении бюджета, так и отчеты в соответствии с МСФО государственного (общественного) сектора.

Забалансовые счета кодируются двумя цифрами. На счетах этой группы в стоимостной оценке учитываются наличие и движение ценностей, не принадлежащих учреждению. Такие ценности могут находиться в его распоряжении и пользовании (но не в собственности) временно. Примером могут служить арендованные основные средства (счет 01); материальные ценности, принятые на ответственное хранение (счет 02); спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками (счет 12) и др. Данные таких счетов, как следует из их названия, не учитываются при подготовке бухгалтерского баланса учреждения.

К забалансовым относятся также счета условных прав и обязательств, предназначенные для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей, контрольные счета ("Бланки строгой отчетности" и "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов").

Учет хозяйственных операций на забалансовых счетах ведется внесистемно, без применения двойной записи.

Аналитический учет на указанных счетах ведется по видам имущества, обязательств (каждому объекту) и по собственникам, которым это имущество принадлежит. Так, на счете 01 "Арендованные основные средства" аналитический учет ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (с инвентарными номерами арендодателя).

Аналитический учет по счету 03 "Бланки строгой отчетности" ведется по каждому наименованию бланков строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товаросопроводительных документов и т.п.), количеству и местам хранения.

Таким образом, данные забалансовых счетов не влияют в данный момент на данные баланса, возможные результаты хозяйственной деятельности, требующие специального контроля.

Структуры государственной власти, управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления вправе дополнить код аналитического счета Плана счетов разрядами для получения дополнительной, более детальной, информации, необходимой внутренним пользователям.

Отметим также, что при отсутствии в Инструкции по бюджетному учету типовой корреспонденции счетов бюджетного учета по операциям обычной деятельности учреждений главные распорядители могут формировать схемы необходимой корреспонденции счетов, не противоречащие законодательству. По завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не записываются.

Понятие, функции и основные задачи бюджетного учета. Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации, группировки и обобщения информации в денежном выражении о состоянии и движении финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений.

Конечным звеном в технологической цепочке бюджетного бухгалтерского учета является бухгалтерская отчетность.

Бюджетный бухгалтерский учет получателей средств основан на методе начисления. Все хозяйственные факты движения бюджетных средств отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от даты (момента) оплаты.

Основные функции бюджетного бухгалтерского учета, так же, как и в бухгалтерском учете коммерческих организаций, представлены контрольной; информационной; аналитической.

Контрольная функция типична для бюджетного учета. Бюджетное финансирование предполагает необходимость контроля за сохранностью имущества, использованием его по назначению, а также за целевым использованием бюджетных ассигнований.

Результатом бухгалтерского контроля может стать выявление отклонений в обычной деятельности учреждений от нормативных (заданных) предписаний (требований).

В бюджетном бухгалтерском учете практикуется три вида контроля: предварительный, текущий, последующий (БК РФ, ст. 265).

Предварительный контроль осуществляется перед выполнением того или иного факта хозяйственной деятельности для предотвращения действий, противоречащих законодательству РФ, неэффективного использования средств и принятия необоснованных решений. Он применяется преимущественно на стадии согласования и утверждения смет, договоров, при подписании распорядительных и исполнительных документов, принятии управленческих решений.

Текущий контроль осуществляется в процедурах учетной регистрации хозяйственных фактов и проведения инвентаризаций материальных и других ценностей. Проверяются законность хозяйственных операций, рациональность расходования денежных средств, материальных ценностей, а также соответствие учетных данных фактическому наличию хозяйственных средств, состояние расчетов и др. Текущий контроль служит для предотвращения случаев бесхозяйственности и злоупотреблений.

Последующий контроль осуществляется на стадии обобщения и экономического анализа учетной и отчетной информации для определения законности, экономической эффективности хозяйственных фактов за отчетный период и выявления "узких мест" в работе.

Главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств поданным бюджетного бухгалтерского учета формируют информацию, которая служит средством внутренней и внешней связи между ними, обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности в достижении цели, поставленной перед ними государством. Учетная информационная система подчинена потребностям структуры Бюджетной системы РФ.

Качество учетной информации является сферой интересов ее потребителей. Многочисленные хозяйственные факты документируются, группируются, оцениваются по определенным признакам и обобщаются на счетах бюджетного бухгалтерского учета в учетных регистрах и в определенном порядке включаются в бухгалтерскую отчетность.

Отчетная информация, в свою очередь, помогает выявить определенные тенденции, например в социальной сфере, контролировать как целевую направленность расходования бюджетных средств, так и результативность их использования.

Основными задачами бюджетного учета являются:

формирование полной и достоверной информации о состоянии и движении активов и обязательств учреждений, о финансовых результатах их деятельности, а также об исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации;

- обеспечение контроля за соответствием операций, осуществляемых в ходе исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы, законодательству РФ, а также за состоянием и движением активов и выполнением обязательств учреждений;

- обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетными данными о состоянии активов и обязательств учреждений.

Предмет и метод бюджетного учета. Любая наука имеет свой предмет, отвечающий на вопросы: что изучает наука и какова область ее приложения. Предметом бюджетного бухгалтерского учета является поступление и использование бюджетных средств в обычной деятельности органов власти разного уровня. Наличие и движение (изменение) объектов хозяйственной деятельности в основном предопределяет сущность предмета бухгалтерского учета. Все, что попадает в сферу бюджетного учета, составляет его объекты.

Объектами бюджетного бухгалтерского учета являются имущество (хозяйственные средства) и источники его формирования в стоимостном выражении, а также их наличие и движение, обусловленные хозяйственными процессами. К объектам бюджетного учета относятся активы и обязательства учреждения; хозяйственные факты, приводящие к изменению активов и обязательств учреждения в течение финансового года; бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, принятые юридические обязательства; финансовые результаты деятельности учреждения.

В составе активов функционируют финансовые и нефинансовые активы. К первым относятся денежные средства в кассе, на лицевом счете и др., финансовые вложения, все виды дебиторской задолженности. Нефинансовые активы представлены основными средствами, нематериальными, непроизведенными активами и материальными запасами. Бюджетные ассигнования - бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств. Бюджетное обязательство - признанная органом, исполняющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соответствующего бюджета в течение определенного срока, возникающая в соответствии с законом о бюджете и со сводной бюджетной росписью. Лимит бюджетных обязательств - это объем бюджетных обязательств, определяемый и утверждаемый для распорядителя и получателя бюджетных средств органом, исполняющим бюджет. Обязательства представляют кредиторскую задолженность учреждения работникам по оплате труда, поставщикам, бюджету по налогам, государственным внебюджетным фондам и др.

Хозяйственные факты, приводящие к изменению активов и обязательств учреждения, связаны с исполнением смет доходов и расходов учреждений в течение финансового года. Это различные хозяйственные процессы как содержание основной деятельности учреждения.

Финансовый результат деятельности учреждений образуется лишь в рамках внебюджетной деятельности. Он может быть положительным (прибыль), когда доходы превышают расходы, а также отрицательным (убыток), когда сумма произведенных расходов превышает полученные организацией доходы. В рамках бюджетной деятельности финансовый результат заключается в соответствии предусмотренных сметой расходов фактически произведенным расходам в течение отчетного года.

Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов и приемов, с помощью которых учитываются объекты бюджетного бухгалтерского учета, обеспечиваются достоверные учетные показатели, тем самым достигаются приоритетные цели бухгалтерского учета в целом. Определение метода бюджетного учета не отличается от общепринятого в экономической науке определения.

В бюджетном учете действуют те же элементы метода: первичное наблюдение, формирующее информационное обеспечение бюджетного бухгалтерского учета; стоимостное измерение; группировка и систематизация учетной информации; полное (комплексное) обобщение и соизмерение информации об учетных объектах.

Организация бюджетного бухгалтерского учета. Под организацией бюджетного бухгалтерского учета понимается порядок реализации учетного процесса для получения достоверной и своевременной информации о фактах деятельности учреждения и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов. Организация бюджетного бухгалтерского учета включает несколько направлений:

- первичный учет и документооборот;

- инвентаризация;

- формы бухгалтерского учета;

- формы организации учетно-вычислительных работ.

В соответствии с законом "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и выполнение норм законодательства несут руководители организаций. Бухгалтерия чаще всего является структурным подразделением организации. Ведение бухгалтерского учета также может передаваться на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации, например аудиторской фирме, либо бухгалтеру-специалисту Руководитель может вести бухгалтерский учет лично.

Функции по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях выполняет самостоятельное структурное подразделение (бухгалтерия) либо централизованная бухгалтерия, возглавляемые главным бухгалтером.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю учреждения, несет ответственность за ведение учета, а также своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В его компетенцию входит утверждение (или согласование) должностных инструкций для работников бухгалтерии, подбор и расстановка материально ответственных лиц, которые принимаются и увольняются с работы с согласия главного бухгалтера.

Распределение служебных обязанностей в бухгалтериях производится по функциональному признаку, т.е. за каждой группой или отдельным работником, в зависимости от объема работ, закрепляется определенный участок.

Структура бухгалтерии зависит от объема учетной работы и предусматривает иерархию подчиненности и взаимосвязь между бухгалтерами различных групп. Работники бухгалтерии обязаны соблюдать трудовую, служебную дисциплину и нести ответственность за различные искажения учетных данных.

В бухгалтериях, как правило, создаются специализированные группы: финансовая, материальная, расчетов и т.д. В зависимости от объема работ из финансовой и материальной групп могут быть выделены: оперативно-финансовая, расчетных операций, основных средств, продуктов питания. В необходимых случаях в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями, создаются учетно-контрольные группы из работников централизованных бухгалтерий. На эти группы может быть возложено оформление всей первичной документации по бюджетному бухгалтерскому учету операций данного учреждения, контроль за сохранностью ценностей, находящихся в подотчете материально ответственных лиц, и выполнение других работ, предусмотренных распределением обязанностей.

Наиболее типичная структура бухгалтерии бюджетного учреждения представлена на рис. 2.

Все структурные подразделения, входящие в состав учреждения, а также учреждения, обслуживаемые централизованными бухгалтериями, обязаны своевременно передавать в бухгалтерию необходимые для бухгалтерского учета и контроля документы (копии выписок из приказов и распоряжений, относящиеся непосредственно к исполнению сметы доходов и расходов, а также всякого рода договоры, акты выполненных работ и др.).

--------------------------¬

¦ Главный бухгалтер +----------------------------------¬

+------------T------------+ ¦

¦ Ў ¦ ¦

+------------+------------+ ¦

¦ Зам. главного бухгалтера¦ ¦

L-----------T-------------- ¦

Ў ¦

-------T-------+---------T----------T--------T-------T----¬ ¦

Ў ¦ Ў ¦ Ў ¦ Ў ¦ Ў

-------+-----¬¦-------+--------¬¦----------+-------¬¦-------+---¬¦-----+¬

¦Материальная¦¦¦Группа расчетов¦¦¦Группа внебютжет-¦¦¦ Группа ¦¦¦Касса¦

¦ группа ¦¦¦ с персоналом ¦¦¦ных средств ¦¦¦финансовая¦¦L------

L-------------¦¦по оплате труда¦¦L------------------¦L-----------¦

ЎL----------------Ў Ў Ў

-------------+ --------------+¬ -------------+¬ --------+------¬

¦ Группа ¦ ¦Группа прочих ¦ ¦Группа валют-¦ ¦Группа расчет-¦

¦ отчетности ¦ ¦ операций ¦ ¦ных операций ¦ ¦ных операций ¦

L------------- L--------------- L-------------- L---------------

Рис. 2. Традиционная схема бухгалтерии бюджетного учреждения

Распоряжения главного бухгалтера в области оформления и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для соответствующих должностных лиц учреждения, а при централизованном учете - для всех обслуживаемых учреждений.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по официальной форме. Документы произвольной формы (внутрихозяйственные) должны содержать обязательные реквизиты: наименование; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание и измерители хозяйственной операции. Необходимо указать также наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, личные их подписи с расшифровкой.

Функциональные обязанности бухгалтерских служб показаны на рис. 3.

---------------------------------------------------------------------------------------------------¬

¦ Обязанности работников бухгалтерии ¦

L------------------------------------------------T--------------------------------------------------

-------------------------------------------------+-------------------------------------------------¬

¦ Правильная организация бюджетного учета ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Осуществление предварительного, текущего и последующего контроля за своевременным и ¦

¦ правильным оформлением документов и законностью хозяйственных операций ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Контроль за экономичным расходованием средств в соответствии с выделенными ассигнованиями ¦

¦ и их целевым назначением ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Начисление и выплата в установленные сроки заработной платы работникам учреждений, стипендий ¦

¦ учащимся учебных заведений ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Учет доходов и расходов по операциям от деятельности, приносящей доход ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Своевременное проведение расчетов, возникающих в процессе исполнения смет доходов и расходов ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Участие в проведении инвентаризации активов и обязательств и выработка решений по ¦

¦ регулированию ее результатов ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Обобщение учетной информации в различных формах отчетности и ее представление ¦

+--------------------------------------------------------------------------------------------------+

¦ Контроль за сохранностью финансовых и нефинансовых активов в местах их хранения и ¦

¦эксплуатации Обеспечение сохранности бухгалтерских документов и сдача их в архив в установленном¦

¦ порядке ¦

L---------------------------------------------------------------------------------------------------

Рис. 3. Обязанности бухгалтерии бюджетных учреждений

Форма бухгалтерского учета представляет определенную совокупность учетных регистров и технологические схемы процедур их ведения, отражающих комплекс задач по регистрации, хранению и обработке учетных данных. Иными словами, форма учета определяет связь между учетными регистрами, а также порядок действий с первичными данными.

Форма бухгалтерского учета предполагает реализацию принципов учета при оптимальных затратах труда, рассчитанных на формирование учетной информации, необходимой и достаточной для оптимального управления организацией.

Проверенные и принятые к учету данные первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и учитываются накопительным способом в журналах операций: по счету "касса"; с безналичными денежными средствами; расчетов с подотчетными лицами; поставщиками и подрядчиками; дебиторами по доходам; расчетов по оплате труда; операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов и прочим операциям.

Журналы содержат постоянные реквизиты: дата (месяц), наименование учреждения, структурного подразделения, наименование и код по реестру получателей бюджетных средств (РПБС) главного распорядителя (распорядителя), единица измерения (ОКЕИ и ОКБ), т.е. содержание журналов операций в основном одинаково.

В журналах операций в обязательном порядке приводятся дата, номер, наименование документа, наименование показателя, содержание операции, остаток на начало отчетного периода, коды бухгалтерских счетов по дебету и кредиту, суммы оборотов, остаток (сальдо) по счету на конец отчетного периода.

Журнал операций по счету "Касса" применяется для учета движения денежных средств в кассе учреждения. Записи в указанном регистре производятся ежедневно на основании отчета кассира.

Журнал операций с безналичными денежными средствами является регистром учета движения средств на счетах, открытых учреждению в кредитных организациях; по движению денежных средств по аккредитивным счетам, а также для учета расчетов с органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета (органами казначейства) по средствам, поступающим в бюджет, и платежам из бюджета.

Учет движения денежных средств в иностранных валютах ведется в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка денежных средств в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату. Сумма переоценки учитывается как курсовая разница.

Учет денежных средств ведется на основании ежедневных выписок из счетов, открытых в органе казначейства или в учреждении Центрального банка Российской Федерации, либо в ином кредитном учреждении, с приложенными к ним первичными документами. Журнал ведется по каждому счету отдельно.

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами является учетным регистром, в котором совмещается аналитический учет с синтетическим. Основаниями записи в этом регистре являются авансовые отчеты и приходные и расходные кассовые ордера. Учет ведется линейным способом по каждому подотчетному лицу, сумме выданного аванса, произведенного расхода, сданного в кассу остатка неиспользованного аванса.

Подотчетные суммы в иностранной валюте пересчитываются и учитываются в валюте Российской Федерации.

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками формируется по каждому договору с поставщиками и подрядчиками, предназначен для аналитического учета производимых с ними расчетов в сочетании с синтетическим учетом. Упомянутый регистр ведется на основании акцептованных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных на получение материальных ценностей, счетов на оплату выполненных работ, оказанных услуг, актов приемки-сдачи выполненных работ и оказанных услуг и др.) по каждому поставщику и подрядчику. В данном журнале также совмещается аналитический учет с учетом синтетическим.

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам применяется для учета операций по начислению доходов, которое производится администраторами поступлений в бюджет, а также расчетам, предоставляемым органом казначейства, например по аренде, продаже федерального имущества и др.

Журнал операций расчетов по оплате труда составляется учреждениями и централизованными бухгалтериями на основании сводных расчетно-платежных ведомостей с приложенными к ним первичными документами.

Свод ведомостей составляется отдельно по оплате труда за счет бюджетных средств и средств, полученных от иной деятельности, приносящей доход.

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов используется для списания с бюджетного бухгалтерского учета и внутрихозяйственного перемещения объектов основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, материальных запасов, а также для учета сумм начисленной за отчетный период амортизации долгосрочных активов. Бухгалтерские проводки в журнале составляются на основании соответствующих актов о списании нефинансовых активов и накопленной на дату списания суммы амортизации, отраженной в инвентарных карточках.

В Журнале по прочим операциям учитываются финансово-хозяйственные операции, которые не проходили по названным выше журналам. В нем обязательно указываются наименование документа, показателя и содержание операций.

В заключение необходимо отметить, что бухгалтерские проводки составляются и записываются в журналы операций по мере их документального оформления, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и исполнителем.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций переносятся в регистр синтетического учета "Главная книга" с учетом определенных особенностей (иначе образуется повторный счет).

Из журнала "Касса" в Главную книгу переносятся обороты, за исключением операций по получению наличных денежных средств с лицевого (бюджетного) счета бюджетных (внебюджетных) средств в кассу учреждения и по внесению наличных денег из кассы учреждения на счет по учету бюджетных (внебюджетных) денежных средств. Во избежание повторного счета указанные операции учитываются отдельно в журнале операций с безналичными денежными средствами. Из журнала операций расчетов с подотчетными лицами в Главную книгу переносятся обороты по счетам, за исключением операций по выдаче и возврату подотчетных сумм, которые учтены в журнале операций по счету "Касса". По Журналу операций расчетов с поставщиками и подрядчиками в Главную книгу переносятся обороты, за исключением операций оплаты счетов, так как данные операции уже отражены в журнале с безналичными денежными средствами.

В Главной книге учет ведется в хронологическом порядке записи по счетам бюджетного учета (балансовым счетам соответствующих бюджетов) в порядке возрастания.

В Главную книгу записываются суммы остатков на бухгалтерских счетах на начало бюджетного года и на начало отчетного периода по данным заключительного баланса за истекший год, обороты по дебету и кредиту по счетам за соответствующий период и с начала года нарастающим итогом, исходящие остатки, итоговые данные за соответствующий период, номера журналов операций. В справочной таблице приводятся суммы по журналам операций.

Затем подсчитывается общий итог оборотов за период с начала года. По всем счетам исчисляются дебетовые или кредитовые остатки на начало следующего периода. При этом сумма оборотов за период, а также сумма сальдо на начало следующего периода по дебету всех счетов должны быть равны сумме оборотов или остатков по кредиту всех счетов.

Учтенные в Главной книге сальдо на счетах являются основанием для составления бухгалтерского баланса и другой бухгалтерской отчетности.

Бюджетные учреждения ведут Главную книгу по месяцам отчетного года, а органы, осуществляющие кассовое обслуживание и организующие исполнение бюджетов, - ежедневно.

При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами казначейства учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.

По истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, сортируются в хронологическом порядке и брошюруются в виде папки, дела. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев в одну папку. На обложке необходимо указать: наименование учреждения; название и порядковый номер папки (дела); отчетный период - год и месяц; начальный и последний номера журналов операций; количество листов в деле.

В случае пропажи или умышленного уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения должен назначить комиссию для расследования причин такого события. При необходимости приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения. Копия акта направляется в вышестоящее учреждение.

В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета письмом Минфина России от 01.02.2006 N 02-14-10а/187 доведена периодичность, с которой необходимо обеспечить формирование информации на бумажных носителях с целью обеспечения ее хранения.

2. Учет по статьям бюджетной классификации

В основу бюджетного учета учреждений заложена Бюджетная классификация РФ, представляющая собой группировку доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, видов государственного (муниципального) долга и государственных (муниципальных) активов.

Классификация используется для составления, бухгалтерского учета и исполнения бюджетов. На ее основе достигается сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Виды классификаций, утвержденные Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации", систематизированы нами в табл. 3.

Изменения в Федеральный закон "О бюджетной классификации РФ" вносятся одновременно с принятием законодательных актов о налогах и сборах и о федеральном бюджете на соответствующий год.

Бюджетная классификация является организационным началом информационной системы управления бюджетными средствами.

Она создает условия для объединения данных всех бюджетов в единый консолидированный бюджет страны, значительно снижает трудоемкость процедуры рассмотрения бюджетов, контроля за их исполнением, аккумуляцией и использованием бюджетных средств по целевому назначению. Наряду с этим появилась основа детального аналитического учета доходов, расходов, финансирования и государственного долга всех участников бюджетного процесса.

Предоставление бюджетных средств осуществляется в нескольких формах, например в формах ассигнований на содержание бюджетных организаций; средств на оплату товаров (услуг), выполняемых юридическими и физическими лицами по государственным контрактам; трансфертов населению; бюджетных кредитов юридическим лицам; бюджетных ссуд, дотаций, субвенций и субсидий бюджетам других уровней бюджетной системы РФ; кредитов иностранным государствам.

В результате принятия Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации на 2004-2006 гг. (одобрена постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249) разработаны и утверждены Указания о порядке применения бюджетной классификация, которые направлены:

1) на переориентацию бюджетов на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса на всех уровнях бюджетной системы и администраторов бюджетных средств;

2) на приведение структуры функциональной классификации расходов в соответствие с основными функциями, выполняемыми органами государственной власти (органами местного самоуправления);

3) на согласование бюджетной классификации с международными стандартами финансовой отчетности и статистики государственных финансов и создание предпосылок для введения интегрированного с бюджетной классификацией Единого плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего оценку финансового результата деятельности сектора государственного управления;

4) на приведение структуры бюджетной классификации в соответствии с экономическим содержанием операций в секторе государственного управления;

5) на применение признака (главы) администратора бюджетных средств ко всем операциям исполнения бюджета (доходы, расходы, источники финансирования дефицита бюджетов).

Единство принципов формирования и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации обеспечивается применением единого 20-значного кода для классификации доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджетов Российской Федерации, который делится на три части.

Таблица 3

Виды бюджетных классификаций

----------------------------T----------------------------------------------------------------------¬

¦ Виды классификаций ¦ Краткая характеристика (предназначение) ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Классификация доходов бюд-¦Является группировкой доходов бюджетов всех уровней, основывается на¦

¦жетов РФ ¦законодательных актах РФ [ст. 2]. ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Функциональная классифика-¦Является группировкой расходов бюджетов всех уровней БС РФ отражает¦

¦ция расходов бюджетов РФ ¦направление бюджетных средств на выполнение основных функций¦

¦ ¦государства и решение вопросов местного значения: на финансирование¦

¦ ¦реализации нормативных правовых актов, принятых органами¦

¦ ¦государственной власти; муниципальных правовых актов, принятых¦

¦ ¦органами местного самоуправления; на финансирование осуществления¦

¦ ¦отдельных государственных полномочий, передаваемых другим уровням¦

¦ ¦власти [ст. 3]. ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Экономическая классификация¦Является группировкой расходов бюджетов всех уровней по их¦

¦расходов бюджета РФ ¦экономическому содержанию [ст. 5]. Отражает виды финансовых операций,¦

¦ ¦с помощью которых государство выполняет свои функции как внутри¦

¦ ¦страны, так и во взаимоотношениях с другими странами. ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Классификация источников¦Данная классификация является группировкой заемных средств,¦

¦внутреннего финансирования¦привлекаемых Правительством РФ, органами исполнительной власти¦

¦дефицитов бюджетов РФ ¦субъектов РФ и муниципальными образованиями для финансирования¦

¦ ¦дефицитов соответствующих бюджетов [ст. 6]. ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Классификация источников¦Это группировка заемных средств, привлекаемых Правительством РФ и¦

¦внешнего финансирования де-¦органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации для¦

¦фицитов федерального бюдже-¦финансирования дефицитов соответствующих бюджетов [ст. 7]. Кредиты¦

¦та и бюджетов субъектов РФ ¦международных финансовых организаций, иностранных государств,¦

¦ ¦иностранных коммерческих банков и др. ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Классификация видов госуда-¦Это группировка долговых обязательств Правительства РФ, органов¦

¦рственных внутренних долгов¦исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления¦

¦РФ и субъектов РФ, видов¦[ст. 8]. Например, государственные сберегательные облигации,¦

¦муниципального долга ¦индексация вкладов населения, Облигации федерального займа с¦

¦ ¦постоянным купонным доходом ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Классификация видов госуда-¦Это группировка государственных внешних долговых обязательств, ¦

¦рственных внешних долгов РФ¦осуществляемых Правительством РФ и органами исполнительной власти ¦

¦и субъектов РФ, а также го-¦субъектов РФ в соответствии с законодательством РФ [ст. 9]. ¦

¦сударственных внешних акти-¦ ¦

¦вов РФ ¦ ¦

+---------------------------+----------------------------------------------------------------------+

¦Ведомственная классификация¦Является группировкой расходов федерального бюджета, отражающей¦

¦расходов федерального бюд-¦распределение бюджетных средств по главным распорядителям средств¦

¦жета ¦федерального бюджета [ст. 4]. ¦

L---------------------------+-----------------------------------------------------------------------

Три первых знака этого кода отведены кодам администраторов бюджетных средств, соответствующих перечню главных распорядителей средств соответствующего бюджета. Вторая часть (4-17-й знаки) представляет собой собственно функциональную структуру (разделы, подразделы, статьи, подстатьи, виды, группы, подгруппы, элементы, программы) соответствующей бюджетной классификации. Три после дшезнакакода означают классификацию операций сектора государственного управления (КОСГУ).

3. Сметное планирование и финансирование

Согласно БК РФ финансирование бюджетных учреждений производится по утвержденным сметам. Смета представляет документированный план поступления и расходования денежных средств на финансирование затрат обычной деятельности организаций. Отсюда порядок планирования и финансирования расходов бюджетных учреждений называется сметным. Показатели смет находят отражение в бюджетном бухгалтерском учете, по ним бухгалтерия учреждения контролирует целевое и нормативное использование бюджетных средств.

Смета является частью финансовых планов и по форме представляет собой особый вид плана, определяющего объем, целевое направление и поквартальное распределение средств, отпускаемых на содержание бюджетных учреждений и осуществление централизованных мероприятий в течение бюджетного года. Сметы бюджетных учреждений, не имеющих других доходов кроме бюджетного финансирования, предусматривают только расходы, тем самым выражая односторонний характер их отношений с бюджетом.

Поступления от деятельности, приносящей доход, планируются в отдельной смете доходов и расходов и расходуются в особом порядке.

В течение бюджетного года сметные назначения в силу определенных обстоятельств могут быть уточнены (пересмотрены). Чаще всего корректировка сметы связана с изменением минимальной оплаты труда, тарифов на коммунальные услуги и т.п.

Изменение сметы оформляется специальной справкой, в которой приводится ссылка на распорядительный документ, послуживший основанием для корректировки. В справке приводятся уточненные суммы по статьям экономической классификации расходов.

Сметное планирование осуществляется по видам расходов, определяемых статьями бюджетной классификации (заработная плата, хозяйственные расходы; расходы на питание; приобретение медикаментов и перевязочных средств и др.). Планирование и финансирование предполагает экономное и целесообразное расходование бюджетных средств.

Обязательным приложением к смете являются расчеты, которые служат обоснованием планируемых ассигнований. В расчетах содержатся производственные показатели, составляющие основу планирования. Например, в учреждениях здравоохранения - количество коек (по видам); число дней функционирования койки в году; число врачебных посещений в поликлинике.

Среднегодовые показатели составляют основу большинства сметных расчетов и характеризуют объемы деятельности учреждений, например по таким статьям, как зарплата работников, расходы на питание персонала, на приобретение медикаментов.

В расчетах к смете приводятся также общие сведения об учреждении, необходимые для определения суммы хозяйственных и других расходов (внутренняя площадь здания, количество и площади классных комнат, сведения о водопроводе, системе отопления и т.д.).

В соответствии с Концепцией реформирования бюджетного процесса дальнейшее развитие планирования бюджетных расходов предполагает формирование и включение в бюджетный процесс процедуры оценки результативности бюджетных расходов, поэтапный переход от сметного планирования и финансирования расходов к бюджетному планированию, ориентированному на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов.

В отличие от сметного программно-целевое бюджетное планирование обеспечивает направление и использование бюджетных ресурсов на достижение общественно значимых, количественно измеримых результатов деятельности администраторов бюджетных средств с одновременным мониторингом и контролем результатов, а также качества внутриведомственных процедур финансового менеджмента.

В настоящее время программно-целевое бюджетное планирование на федеральном уровне осуществляется в форме федеральных целевых программ, а также Федеральной адресной инвестиционной программы.

4. Казначейская система исполнения бюджета

В соответствии с БК РФ (ст. 215) установлено казначейское исполнение бюджетов. Орган казначейства осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.

Федеральное казначейство, согласно БК РФ, регистрирует поступления, регулирует объемы и сроки принятия бюджетных обязательств, учиняет разрешительные надписи на право осуществления расходов в рамках выделенных лимитов бюджетных обязательств, осуществляет платежи от имени получателей средств федерального бюджета.

Исполнение федерального бюджета осуществляется на основе отражения всех операций и средств федерального бюджета в системе балансовых счетов Федерального казначейства.

При исполнении федерального бюджета запрещается осуществление операций, минуя систему балансовых счетов Федерального казначейства.

Право открытия и закрытия счетов федерального бюджета, а также определения режима их работы принадлежит Федеральному казначейству. Единый счет федерального бюджета (единый счет Федерального казначейства) открыт в Банке России. Вместе с ним Федеральное казначейство вправе открывать и закрывать иные счета в банке, например для платежей по операциям с государственным долгом.

Счета Федерального казначейства в Банке России и других кредитных организациях ведутся на основании договоров, заключаемых и исполняемых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом особенностей, установленных Бюджетным кодексом. Открытие и закрытие счетов федерального бюджета, изменение их режима без соответствующего решения Федерального казначейства не допускаются.

Т.С. Маслова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита

Нижегородского государственного университета

им. Н.И. Лобачевского

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 6, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету (в настоящее время действует приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н) объединила три документа: инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов; инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях; бюджетную классификацию Российской Федерации в части классификации доходов, экономической классификации расходов и классификации источников финансирования дефицитов бюджетов.

*(2) С января 2007 г. действуют указания о применении бюджетной классификации, утвержденные приказом Минфина России от 08.12.2006 N