Ускорение социально-экономического развития страны предусматривает увеличение эффективности общественного производства на основе всемерной экономии материальных, трудовых и денежных ресурсов. Политика ресурсосбережения – реальный источник удовлетворения растущих потребностей общества. В этой связи снижение удельных затрат различных видов материальных ресурсов в производстве приобретает определяющее значение.

Материалы представляют собой один из важнейших факторов обеспечения постоянства и непрерывности воспроизводства. Они могут составлять значительный удельный вес не только в составе оборотных активов, но и в целом в активах предприятия. В промышленности постоянно увеличивается потребление материальных запасов в производстве. Это обуславливается расширением производства, значительным удельным весом материальных затрат в себестоимости продукции и ростом цен на ресурсы. В условиях рыночной экономики актуальными становятся вопросы эффективного контроля за движением материалов в производстве продукции (работ, услуг).

В бухгалтерской литературе достаточно широко освещены вопросы учета материалов. Регулярно публикуются статьи с разъяснениями положений нормативных документов по ведению бухгалтерского учета по данному вопросу в таких периодических изданиях как «Финансовая газета», «Новая бухгалтерия», «Бухгалтерский учет», «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». В продаже имеется большой выбор учебно-методической литературы, освещающей вопросы теории и методики бухгалтерского учета.

Основными нормативными документами, регулирующими учет материалов, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н), «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), «Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (утверждены приказом Минфина РФ 26.12.2002 № 135н).

Эти и другие нормативные документы внесли существенные изменения в методологию бухгалтерского учета материалов.

Цель настоящей работы – изложить теоретические аспекты и методологию бухгалтерского финансового учета материалов, а также осветить методы налогового учета, его взаимосвязь и различие с бухгалтерским учетом по рассматриваемому вопросу.

Для достижения поставленной цели требуется решение следующих задач:

– изучение информации по теме работы, полученной из учебной литературы, нормативных документов, публикаций в периодических изданиях по исследуемому вопросу;

– группировка и систематизация информации;

– полное, комплексное обобщение информации.

1 Теоретические аспекты учета материалов

1.1 Понятие и классификация материалов.

Материалы – это вид запасов, которые по своему экономическому содержанию являются предметами труда [1]. К ним относятся объекты, составляющие материальную основу продукции (работ, услуг).

В процессе производства материалы используются различно. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье и материалы), другие изменяют только свою форму и размер (смазочные материалы, краски), третьи - входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части). Материалы относятся к категории одноразовых элементов производства: их стоимость одномоментно включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их разделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности [3].

Сырье и основные материалы – предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами – продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используются для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты – сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Комплектующие изделия приобретаются для комплектования выпускаемой продукции.

Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).

Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности – это часть МПЗ организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.)

Кроме того, материалы классифицируются по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

В соответствии с [2] материалы входят в состав более общей группы активов, которая именуется материально-производственными запасами (МПЗ) и включает в себя следующие элементы:

– используемые в качестве сырья при производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг);

– предназначенные для продажи (товары и готовая продукция);

– используемые для управленческих нужд организации.

Не относятся к МПЗ незаконченная продукция, называемая незавершенным производством.

1.2 Понятия, основные задачи учета материалов.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [8].

Основными задачами бухгалтерского учета материалов являются [1]: правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов; контроль за сохранностью материалов в местах их хранения и на всех этапах их движения; контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов материалов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг; своевременное выявление ненужных и излишних материалов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот.

На большинстве коммерческих предприятий материалы являются объектами двух видов бухгалтерского учета: управленческого и финансового. В управленческом учете (на складах, в производственных помещениях и в эксплуатации) они чаще всего отражаются количественно на специальных карточках, в финансовом учете – в стоимостном выражении. В конце каждого месяца производится сверка обоих учетов путем таксировки, т.е. путем денежной оценки остатков материалов на складе. При несовпадении делают корректировки. Не реже одного раза в год проводится инвентаризация ценностей, в том числе и производственных запасов [9].

Финансовый учет обеспечивает бухгалтерское оформление хозяйственных операций (составление первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета), а также составление бухгалтерской финансовой отчетности. Данные финансового учета используются внутри организации руководителями различных уровней и внешними пользователями [7].

Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью [3].

На практике реализуются разные варианты сочетаний управленческого и финансового учета материалов. В малых организациях часто обходятся без управленческого учета.

Контроль сохранности и движения материалов может быть существенно облегчен, если на предприятии проводятся специальные организационно-технические мероприятия [9]:

– складские и другие аналогичные помещения для хранения ценностей оснащены прогрессивным погрузочно-разгрузочным оборудованием и механизмами;

– места размещения объектов разделены на секции и ячейки, которые пронумерованы и поименно обозначены;

– в секциях размещены точные измерительные и весовые приборы и приспособления;

– приказом руководителя предприятия определены материально ответственные лица, а также работники, которым предоставлено право получать и отпускать материальные ценности.

Материалы относятся к оборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». К счету 10 могут быт открыты субсчета [4, 5]:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

Кроме того, материалы, не принадлежащие данному предприятию, выделяются в отдельные группы и учитываются на забалансовых счетах: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку».

На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается основные и вспомогательные сырье и материалы (в том числе строительные у подрядных организаций).

На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитываются изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых включается в себестоимость продукции.

На субсчете 10-3 «Топливо» учитываются нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, бензин и др.) и смазочные материалы.

На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается тара, материалы, детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта.

На субсчете 10-5 «Запасные части» учитываются запасные части, предназначенные для производства ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств.

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитываются отходы производства (обрубки, обрезки, стружка), неисправимый брак, материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы (лом, утиль).

На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитываются материалы, переданные в переработку на сторону, стоимость которых далее включается в затраты на производство полученных из них изделий.

На субсчете 10-8 «Строительные материалы» учитываются материалы, используемые в процессе строительных и монтажных работ (у организаций-застройщиков).

На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитываются средства труда, которые включаются в состав средств в обороте.

На субсчете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» учитываются специальные инструменты, приспособления, оборудование, одежда на складах или иных местах хранения.

На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитываются специальные инструмент, приспособления, оборудование, одежда в эксплуатации (при производстве продукции, работ, оказания услуг, для управленческих нужд).

В соответствии с [1] основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов являются:

– сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

– учет количества и оценка запасов;

– оперативность (своевременность) учета запасов;

– достоверность;

– соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

– соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью запасов являются [1]:

– наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);

– размещение запасов по секциям складов, а внутри их по отдельным группам и типо-сорто - размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;

– оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

– применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам, а на стройках от поставщиков, базисных складов и комплектовочных участков непосредственно на объекты строительства по комплектовочным ведомостям; сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;

– организация, там где это необходимо и целесообразно, участков централизованного раскроя материалов;

– определение перечня центральных (базисных) складов, складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;

– установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации);

– установление порядка формирования учетных цен на запасы и порядка их пересмотра;

– определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

– определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;

– наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений).

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ [12].

Налоговый учет осуществляется организациями в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внешних и внутренних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полной и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Для ведения налогового учета используются бухгалтерские документы. Налоговый учет можно вести в общеустановленных регистрах бухгалтерского учета, в которых при необходимости вводят соответствующие изменения, или использовать специальные регистры налогового учета. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета [3].

По хозяйственным операциям приобретения материалов исчисляют налог на добавленную стоимость (НДС). НДС учитывают на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» [4].

Добавленная стоимость – это стоимость, которая создается на предприятии и не включает затраты других организаций (поставщиков, подрядчиков и т.п.).

НДС регулируется главой 21части II Налогового кодекса Российской Федерации и представляет собой форму изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения [29].

1.3 Первичные документы учета материалов.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные в федеральном законе «О бухгалтерском учете» [8].

Учет материалов на предприятии ведется параллельно: в бухгалтерии в суммовом выражении и на складах в количественном выражении. В конце отчетного периода оба учета сверяются.

Типовые межотраслевые формы первичной учетной документации содержат следующие формы [6].

Формы № М-2 и М-2а «Доверенность» применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению. Форму М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер.

Форма № М-4 «Приходный ордер» применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад.

В соответствии с [1] вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счете, накладной и т.д.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Порядок оформления документов по приемке и оприходованию материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Форма № М-7 «Акт о приемке материалов» применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов.

Форма № М-8 «Лимитно-заборная карта» применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды.

Форма № М-11 «Требование-накладная» применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям, на основании договоров и других документов.

Форма № М-17 «Карточка учета материалов» применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом).

Форма № М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Образцы типовых межотраслевых форм первичной документации приведены в Приложении А.

Кроме перечисленных документов, для учета материальных ценностей используются [7]:

– инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

– сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19);

– сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения);

– акт о покупке материалов на рынке;

– акт перевода единиц измерения материалов;

– акт заключения о чрезвычайных ситуациях;

– акт на списание материалов.

В расчетах за приобретение организацией материальных ценностей применяются:

– товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т);

– счет-фактура;

– банковские расчетно-платежные документы;

– приходный и расходный кассовый ордер и др.

1.4 Характеристика российских нормативных документов по учету материалов в историческом аспекте.

В конце 1990-х – начале 2000-х годов в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 283.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям [11].

После утверждения Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России в области учета материалов претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО.

В 2000 году введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Подход к учету материально-производственных запасов был существенно изменен: в Плане счетов не предусмотрен бухгалтерский счет для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Изменение было внесено на основании отсутствия в МСФО данной категории активов.

В 2001 году утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н) взамен ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. № 25н. Введение ПБУ 5/01 было обусловлено переходом на новый План счетов.

ПБУ 5/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, тогда как ПБУ 5/98 устанавливало методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах. Тем самым ПБУ 5/01 придан обязательный характер, за несоблюдение которого могут применяться санкции, установленные ст.120 НК РФ, - за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, под которым в том числе понимается и «неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей».

Рассмотрим изменения, произошедшие в бухгалтерском учете материалов в связи с принятием новой редакции Положения.

1) раздел I «Общие положения».

Начиная с 2002 г. из категории материально-производственных запасов исключаются малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

2) расходы на проценты по полученным кредитам и займам.

В соответствии с ПБУ 5/98 в фактические затраты включались затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков, полученным для приобретения МПЗ, а также затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

В ПБУ 5/01 предусмотрено включение в состав фактических затрат начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками, а также начисленных до принятия к учету МПЗ процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Новый порядок привел в соответствие правила учета процентов по полученным кредитам и займам, установленные в п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, и правила учета таких процентов в случае получения кредитов и займов на приобретение МПЗ. Так, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. А в силу ПБУ 5/98 в фактические затраты на приобретение МПЗ включались расходы по оплате указанных процентов.

В ПБУ 5/01 уточнено, что данные затраты включаются в стоимость МПЗ только до принятия активов к учету.

3) суммовые разницы.

В соответствии с ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

4) оценка МПЗ, полученных в счет вклада в уставной капитал, приобретенных безвозмездно, полученных по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами.

В фактические затраты по МПЗ, полученным в счет вклада в уставный капитал, приобретенным безвозмездно, полученным по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами, включаются затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В 2001 году приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н были введены в действие «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». Методические указания определили порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01. На их основе разрабатываются внутренние положения организации, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов.

Однако реформирование бухгалтерского учета на протяжении ряда лет сталкивается с трудностями при проведении и применении на практике вводимых новых правил. Дело с том, что в течение продолжительного периода одновременно проводятся две реформы: в области бухгалтерского учета и в области налогообложения [19].

В 2002 г. вступает в действие глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная глава среди прочих новшеств содержит норму в части формирования новой самостоятельной системы учета – системы налогового учета. При этом предусмотрены значительные различия между данной системой и системой бухгалтерского учета. Это, в частности, касается схемы получения информации, необходимой для расчета налогооблагаемой прибыли.

Так, согласно ст. 313 главы 25 подтверждением данных налогового учета являются:

– первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

– аналитические регистры налогового учета;

– расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

Ранее для получения аналогичных данных использовались:

– первичные учетные документы;

– регистры бухгалтерского учета;

– бухгалтерская отчетность;

– налоговые корректировки;

– расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

В 2003 г. произошли изменения в законодательстве, значительно повлиявшие на порядок ведения бухгалтерского учета МПЗ.

Приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. С момента введение в действие данных Методических указаний учет средств труда больше не регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В действующий План счетов бухгалтерского учета внесены дополнения, касающиеся учета материалов (приказ Минфина РФ от 07.05.03 № 38н). Счет 10 «Материалы» был дополнен следующими субсчетами: 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

1.5 Сравнительный анализ российских стандартов и МСФО в области бухгалтерского учета материалов.

Под стандартом понимают нормативно-технический документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области деятельности человека. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщающие методики [9].

Стандарты бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные – целого ряда стран.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.

Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации [16].

Российские стандарты (в отечественном бухгалтерском учете – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и носят обязательный характер. Они устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180) актуальным становятся вопросы о степени соответствия российских стандартов и МСФО в области бухгалтерского учета материалов. Рассмотрение Российских и международных подходов к системам бухгалтерского учета показало заметные несходства в таких элементах, как:

1) Способы оценки активов.

Способы оценки активов (и пассивов) в системе международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости (первоначальной, восстановительной стоимости) и рыночной цены (справедливой или возмещаемой стоимости). Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли)

В отечественных стандартах не используется понятие справедливой и возмещаемой стоимости.

Справедливая стоимость – это стоимость актива, определяемая при совершении сделки между хорошо информированными сторонами. Такая стоимость обычно совпадает с ценой объекта на активном рынке, на котором масса независимых участников осуществляет регулярные сделки.

Возмещаемая стоимость – это большая величина из двух: чистой продажной цены актива и ценности его использования, где под чистой продажной стоимостью понимается рыночная цена за вычетом затрат на реализацию актива, а под ценностью использования актива – дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых в ходе его использования.

В настоящее время российские стандарты в совокупности со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» позволяют использовать принцип осмотрительности на практике [9].

2) Порядок и способы внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.

Заметно отличается российский бухгалтерский учет от учета по международным стандартам по способам ведения исправлений в составленную отчетность.

За рубежом исправления, связанные с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценок активов и пассивов, то исправления не вносятся в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения сальдо начального по прибыли текущего периода.

Рассмотрим положения международных и российских стандартов по бухгалтерскому учету материалов.

Учет производственных запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов.

1) МСФО 2 требует отражения в учете и отчетности запасов либо по себестоимости, либо по рыночной цене за вычетом расходов на их доработку и реализацию. Такая оценка является более консервативной, чем предусмотренная в ПБУ 5/01, согласно которому себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов [15].

2) При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка в ПБУ 5/01 производится одним из следующих способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

В отличии от российского стандарта в МСФО 2 предусмотрено[14]:

– метод ФИФО;

– метод средневзвешенной (основной порядок учета).

Из приведенного анализа можно сделать вывод о том, что в области бухгалтерского учета материалов Российские стандарты принципиально не противоречат МСФО и все более приближаются к Международным стандартам финансовой отчетности. Принимая во внимание национальные традиции страны, накопленный положительный опыт организации и ведения бухгалтерского учета, необходимо разрабатывать российские стандарты путем их приспособления, модификации, совмещения с МСФО.

2 Методика учета

2.1 Методика бухгалтерского учета материалов.

2.1.1 Оценка и учет материалов при их заготовлении и приобретении.

Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В зависимости от источника поступления материалов возможны различные варианты их оценки [7].

Таблица 1. Способы оценки материалов при их приобретении

№ п/п

Источник поступления МПЗ

Фактическая себестоимость материалов

Приобретение МПЗ за плату

Фактические затраты на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (включая затраты по заготовке и доставке МПЗ, расходы по страхованию. затраты по доведению МПЗ до пригодного к использованию состояния)

Изготовление самой организацией

Фактические затраты, связанные с производством данных МПЗ

Получение по договору дарения или безвозмездно

Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

Внесение учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал организации

Денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ

Получение в обмен на другое имущество или при исполнении обязательств неденежными средствами

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ

Приобретение в результате выбытия основных средств или другого имущества

Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

Приобретение имущества в пользование или распоряжение

Оценка, предусмотренная в договоре передачи имущества во временное пользование или распоряжение

В фактическую себестоимость МПЗ, приобретаемых по договорам дарения, мены, в качестве вклада в уставный капитал, в результате выбытия основных средств и иного имущества, включаются также фактические затраты организации на транспортно-заготовительные расходы МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Страницы: 1, 2, 3